第一部分 医院会计制度改革介绍
一、医院会计制度改革的背景
我国目前实行的医院会计制度是 1998年由财政部和卫生部联合颁布实施， 从1999年开始
实施，实施的时间大约 10年了，但该制度存在很多缺陷。相对于现行的《医院会计制度》 ，
这次《医院会计制度》（征求意见稿）根据新形势的要求，借鉴了企业财务会计改革的经验
和国际惯例，是医院财务管理、会计核算的重大改革。
医院会计制度是我国会计制度的有机组成部分， 医院的会计流程和企业的会计流程没有
本质差异，医疗服务和和服务业类似，而药品销售又类似零售业。
随着医疗卫生事业的发展， 医院会计报表绝不应只满足报送上级卫生行政主管部门的需
要，医院管理层迫切需要从会计报表中得到更多的财务信息；营利性医院、非营利性医院、
股份制医院等不同所有制医院需要给股东、 债权人、相关部门提供各种所需要的信息， 医院
会计制度也应顺应时代的发展进行相应的改革。
二、与现行制度相比较，新制度（征求意见稿）的主要变化思路：
一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、 部门预算、工资津补贴、国有资产管理等
财政改革相关的会计核算内容；
二是为了真实反映资产价值、 合理确定医疗成本， 规定计提固定资产折旧， 折旧额分期
计入相关成本费用；
三是为了增强会计信息的完整性，规定将基建会计纳入 “大账”；
四是为了解决现行制度下医院医疗和药品收支不配比、 成本核算体系不健全、 科研教学
经费核算混乱等问题， 借鉴国际惯例，合并了医疗、药品收支核算，规定管理费用不再分摊，
完善了自制药品和材料的成本核算，明确了科教收支的会计处理；
五是为了兼顾预算管理需要， 规定通过专设预算会计科目或采用备查簿方式提供预算会
计信息；
六是将原来的 “收入支出总表”改为“收入费用表”，增加了现金流量表、预算收支表、基
建投资表及报表附注，进一步完善了报表体系。
三、与现行制度相比，新制度（征求意见稿）具体变化：
■ 核算基础：现行制度规定： “医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照《事业单
位会计准则》规定的一般原则和本制度的要求进行 ”，而在新制度规定 “医院会计核算以权责
发生制为基础。 ”
■ 提出了会计要素的概念： “医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。 ”
■ 新制度没有如现行制度一样规定 “医院对明细科目的设置可自行规定 ”，而是笼统地规
定“在不影响会计核算要求和财务报表指标汇总，以及对外提供统一的财务报表的前提下，
可以根据实际情况和需要自行增设、 减少或合并某些会计科目， 以及自行设置本制度规定之
外的明细科目。 ”
■ 报表种类的增减：删除了 “基金变动表”，增加了“现金流量表”、“预算收支表”，明确
了“基建投资表”的地位。
■ 制度修订与解释部门：现行制度由财政部与卫生部共同解释并修订，而新制度由财
政部颁布, 财政部负责对新制度的修订和解释。
■ 会计科目设置方面
会计科目编码规则由 “3-3-3”变为“4-2-2”；现行制度会计科目为 43个总账科目，新制度
为57个总账科目及 4个预算会计科目。变动如下：
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新增 删除 调整变动
资产类
零余额账户用款额
度、财政应返还额
度、预付账款、累计
折旧、基建工程、固
定资产清理、累计摊
销、长期待摊费用
（8）
药品进销差价、开办
费（2）
在加工材料---委托加工物资
对外投资----长期股权投资、
长期债权投资 现金----库存
现金 应收在院病人医药费
----应收在院病人医疗款（ 4）
负债类
应缴款项、应交税
费、代管款项、预计
负债（4）
应缴超收款
应付工资、应付社会保障费
----应付职工薪酬
净资产
类
累积盈余
事业基金、固定基
金、结余分配
收支结余----本期盈余
成本类 生产成本
收入类
基建拨款、财政调剂
收入、科教收入、其
他业务收入
药品收入
费用类
科教支出、其他业务
支出、公益性支出、
财务费用
药品支出、财政专项
支出
医疗支出----医疗成本
其他支出----其他费用
其他类 以前年度盈余调整
预算会
计类
预算收入、预算支
出、本期结余、累计
结余
已有科目核算内容的主要变化：
（1）“银行存款”：明确存入其他金融机构的款项也纳入本科目核算；列举了如外币购
入设备及物资、外币兑换、期末外币账户折算时的会计处理方法。
（2）“其他货币资金 ”：除保留现行制度中的外埠存款、银行汇票存款外，增加了银行
本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款，删除了在途资金的表述。
（3）“应收在院病人医疗款 ”：明确了各类医保病人在结算时会计处理： “结转住院病人
自付部分以外的应收医疗款或结转病人结算欠费， 按应收病人医疗款总额中扣除病人自付部
分以外的金额或病人结算欠费金额，借记 “应收医疗款”科目，贷记本科目。 ”
（4）“应收医疗款”：核算内容除了门诊病人和住院病人外，新增了 “医疗保险机构 ”。
（5）“其他应收款”：核算内容新增了 “应向职工收取的各种垫付款项、应收利息、应收
利润等”，主要是因为核算长期投资的需要。 但“到期一次还本付息的长期债券投资应收取的
利息”除外。
（6）库存物资：新制度要求对高值耗材专门设置二级明细科目进行核算；对外购的其
他材料、低值易耗品、自制或委托加工的低值易耗品或材料， 明确了成本范围；明确接受捐
赠的库存物资在 “其他收入”中核算；明确基建工程中 “购入的可直接使用的达不到固定资产
标准的工具、器具，应当于基建工程完工交付使用时，按照工器具采购成本 ”在本科目中核
算；规定了“库存物资在发出时，应当根据不同类别物资的实际情况采用个别计价法、先进
先出法或者加权平均法，确定发出物资的实际成本 ”；规定了医院对外出售卫生材料要按实
际成本冲减医疗成本。
（7）待摊费用：新增规定 “如果某项待摊费用已经不能使医院受益，应当将其摊余价值
一次全部转入当期费用 ”。与“长期待摊费用”的划分标准是受益期限是否超过一年。
（8）无形资产：明确了无形资产的定义 “医院为开展医疗活动、出租给他人或为管理目
的而持有的且没有实物形态的非货币性长期资产， 包括专利权、非专利技术、商标权、 著作
权、土地使用权等 ”，商誉不再属于无形资产。规定了无形资产的入账方式及累计摊销的会
计处理。
（9）待处理财产损溢：现行制度规定盘盈的固定资产按照重置完全价值入账，征求已
将稿则明确了盘盈的固定资产， 要按照比照同类资产市场价格确定的价值， 相应的对于盘盈
的药品和库存物资要比照同类药品、物资市场价格确定价值。
现行制度转入的科目是 “管理费用”和“其他支出”，征求意见稿转入的科目为 “其他收入”
和“其他费用”。
（10）应付账款：规定 “医院为在建工程和基建工程项目与施工企业结算发生的应付工
程款，也在本科目核算 ”；核销的应付账款计入 “其他收入”。
（11）其他应付款：调整了核算内容：现行制度列举的 “代扣代交的住房公积金、个人
所得税等”被删除，新制度列举的是 “应付经营租入固定资产的租金、存入保证金等 ”。
（12）专用基金：调整了核算内容：现行制度中核算包括修购基金、职工福利基金、住
房基金、留本基金等各种专用基金，新制度中仅 “核算医院按规定设置、提取的具有专门用
途的净资产，如留本基金等 ”，但也提到了可以 “按规定提取其他基金 ”。
（13）其他收入：核算内容减少为 “如财产物资盘盈、捐赠收入、确实无法支付的应付
款项等”的收入。
需补充规定的：制度规定对接受的捐赠全部纳入 “其他收入”科目进行核算，但对于指定
用途的捐赠是否也是同样处理？还是按《关于印发 <医疗卫生机构接受社会捐赠资助管理暂
行办法>的通知》（卫规财发[2007]117号）的规定执行？
四、对新制度的一点建议
■新制度实施过程中政策制定权限的下放可能造成核算口径不可比：如会计科目的增
减、固定资产分类、累计折旧的年限与方法在本制度中均由医院根据实际情况进行制定， 这
样会导致各医院对同一事项的会计处理不同， 且容易人为操纵财务数据， 建议可由省级财政
部门根据本省情况制定补充规定。
■适用范围不符合医院划分： 现行《医院会计制度》 明确规定：“适用于中华人民共和国
境内的各级各类公立医疗机构。 ”
非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行什么会计制度，
目前尚无明确的规定。
新制度适用于公立医院， 对非公立但为非营利性质的医院是否有必要再另制定一套制度
呢？
■医院现在对供应商开具的银行汇票又该如何处理？
五、中美医改的思考以及对新制度制定的影响
在医疗卫生改革的进程中， 虽然中国与美国面临不同的政治体制、 文化背景和相异的经
济发展阶段，但美国本次医疗卫生改革不论在初衷意义上的改革理想和实现意义上的改革立
法进程，都对中国医疗卫生改革具有直接的启示。 对于我们理解新的医院会计制度也具有深
刻的意义。
（一）坚持医疗卫生改革的公益性
从全球趋势来看， 保证公益性是最基本的医疗目标， 普惠式的全民医疗保障将彰显社会
的公平和正义。
奥巴马医改目标是全民医保， 给已有医疗保险的人提供安全感； 给无保险的人提供医疗
保险。
2009年我国新医疗卫生改革方案出台以来， “公益性”和政府主导成为医改的核心。
（二） 强化医疗卫生改革政策制定的清晰性和可操作性
奥巴马本轮医疗卫生改革的立法， 其不论是在政策的宏观导向性上， 还是在政策的具体
执行面上，虽然改革规模远远不及中国， 而且在讨论过程中无法避免政治和利益集团的影响，
但却始终保证了高度的清晰性和可操作性。
这样的清晰性和规范性， 不仅有利于各个职能不同的执行机构准确履行职责， 避免责任
真空和责任重叠，也有利于医改立法的讨论和最终的政策执行中， 各个机构都能够在完全公
平、透明的意义下进行政策的辩论和调整。
我国此轮医疗卫生改革， 由于各地和各部门缺乏统一化和细节化的改革操作流程， 具体
改革政策和财政投入在各地的执行过程中也具有相当的差异性， 因此也出现了改革方向不够
统一、改革步伐不够协调，甚至部门、地方间改革出现利益相互冲突和争斗的情况。
（三）全面推进医疗信息化发展
奥巴马医疗卫生改革中的一项重要配套措施， 是全面推进医疗信息化。 医疗信息化的必
要性和巨大优势，在当前美国已有三个版本的医疗改革法案中都得到了充分的展现， 也是奥
巴马此次改革中争议最少的一环。 事实上，奥巴马此次改革提出的医疗信息化， 在美国也并
不是首次。在上世纪 90年代，美国退伍军人医院体系的改革正是以医疗信息化为核心，创
造了美国医疗卫生改革历史上独特的一幕。
而对于中国，我们不仅具有占据绝对主导性的公立医院体系， 医疗机构在目标上具有高
度的一致性；而且，中国社会主义制度下整合的行政管理模式和易于推广的社会保障制度，
让信息化系统的结构与中国的医疗卫生体系特点具有高度的契合性。
进一步在中国的制度优势下实行医疗信息化， 不仅符合医疗卫生改革的需要， 更能以此
为契机，为进一步提高政府在公共事务和行政领域的管理能力和管理绩效提供经验。
所以对于中国而言， 借鉴美国改革在医疗信息化方面的经验， 更具有适合于中国国情的
独特意义。在中国，医疗信息化不仅对医疗体系的高效率、 低成本这两个重要政策目标的实
现具有重要意义，更因为中国制度下整合的行政管理模式、 符合社会主义制度原则的社会保
障模式、以及占据主导地位的公立医院体系，而在实现的意义上比美国具有显著的优越性。
综上，我们可以看到，新制度改动较大 ,对今后的医院会计核算 ,包括会计信息化、各库
房管理等有较大影响 ,如何在新、旧制度之间进行衔接 ,是各医院会计工作者关注的问题。建
议《新制度》明确规定、规范各医院首次执行《新制度》的账务处理。例如 :制订新、旧会
计科目对应表,对被取消的科目（如药品进销差）的处理等等。
第二部分 医院会计制度讲解
第一节 流动资产
一、零余额账户用款额度
知识链接：
1.零余额账户用款额度科目起源：为了适应财政国库管理制度改革资金核算的需要，规
范财政国库集中支付改革后预算单位会计核算工作，财政部在 2001年颁发的《财政国库管
理制度改革试点会计核算暂行办法》 （以下简称《暂行办法》 ）中，增设了 “零余额账户用款
额度”科目，用于核算预算单位在授权支付额度内办理授权支付业务。
2.国库集中支付的定义：所谓国库集中支付，就是建立国库单一账户体系，改变现行的
财政资金层层拨付的程序， 将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理， 由财政国库支
付中心通过国库单一账户体系将财政资金直接拨付到收款人。
3.国库集中支付的核心：国库集中支付制的核心是 “集中收付”，所有财政性资金直接进
入国库，用预算指标、用款计划和采购定单为预算执行的主要控制机制， 由财政部门直接支
付到商品或劳务供应者，以出纳环节高度集中来实现国库资金的有效调度。
4.国库集中支付的目的：实行财政国库集中支付目的是加强财政监督，增强财政的宏观
调控能力，从制度上防范腐败现象的发生。实行财政国库集中支付后，实现了库款 “直达”，
从根本上解决财政资金因拨付 “中转”环节过多，容易造成截留、挤占、挪用资金的现象。
5.国库集中支付有哪些方式，分别适用于哪类财政支出？
答：按照预算资金不同的支出类型，分别实行财政直接支付和财政授权支付。
财政直接支付是指由财政部门开具支付令， 通过国库单一账户体系， 直接将财政资金支
付到收款人或用款单位账户。 财政直接支付适用于工资支出、 工程采购支出、物品和服务采
购支出。
财政授权支付是指单位根据财政部门的授权，在批准的用款额度内，自行开具支付令，
从单位零余额账户中支付资金。 财政授权支付适用于单位未纳入财政直接支付的购买支出和
零星支出、特殊专项支出及特别紧急的支出。
6.国库单一账户体系包括哪些账户？
答：财政性资金必须通过国库单一账户体系存储、 支付和清算，省级财政国库单一账户
体系由下列银行账户构成：
（1）财政部门在人民银行开设的国库存款账户（简称国库单一账户） ；
（2）财政部门在代理银行开设的预算外资金财政专户（简称预算外专户） ；
（3）财政部门在代理银行开设的财政直接支付零余额账户（简称财政零余额账户） ；
（4）财政部门在代理银行开设的授权支付账户 （也是零余额账户），同时为预算单位开
设授权支付零余额账户（简称预算单位零余额账户） ；
（5）财政部门在代理银行开设的备用金账户（用于临时清算） ；省政府或省政府授权财
政部门批准开设的特设专户（简称特设专户） 。
7.一点提示：内控方面：行政事业单位应当结合部门或系统的零余额账户用款额度管理
有关规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的零余额账户用款额度内部控制制度， 并组
织实施。
■零余额账户用款额度核算实行国库集中支付的医院根据财政部门批复的用款计划收
到的、尚未动用的零余额账户用款额度。
■ 零余额账户用款额度主要账务处理如下：
（一）在财政授权支付方式下，收到代理银行盖章的 “授权支付到账通知书 ”时，根据通
知书所列数额，借记本科目，贷记 “财政补助收入 ”等科目。
（二）购买医疗设备、药品等支用额度时，借记 “固定资产”、“药品”、“医疗成本”等科
目，贷记本科目。
（三）从零余额账户提取现金时，借记 “库存现金”科目，贷记本科目。
（四）年度终了，零余额用款额度必须清零。 依据代理银行提供的对账单中的注销额度，
借记“财政应返还额度 ——财政授权支付”科目，贷记本科目。医院本年度财政授权支付预算
指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记 “财政应返还额度 ——财政授权支付 ”科目，
贷记“财政补助收入 ”等科目。
医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度， 借记本科目，贷记
“财政应返还额度 ——财政授权支付 ”科目。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达零
余额账户用款额度时，借记本科目，贷记 “财政应返还额度 ——财政授权支付 ”科目。
本科目期末借方余额，反映医院尚未支用的零余额用款额度。本科目年末应无余额。
■ 账务处理举例：
（一）财政授权支付方式下收入、支出确认
现以甲公立医院为例， 探讨“零余额账户用款额度 ”的账务处理。假设甲公立医院实行国
库集中收付制度。
（1）甲公立医院收到代理银行盖章的 “授权支付到账通知书 ”月授权额度为 400万元，
该额度记入“零余额账户用款额度 ”和“财政补助收入 ”。
借：零余额账户用款额度 4 000 000
贷：财政补助收入 ——财政授权支付 4 000 000
（2）甲公立医院购买药品 9万元
借：药品 90 000
贷：零余额账户用款额度 90 000
（3）甲公立医院购置固定资产 16万元
借：固定资产 160 000
贷：零余额账户用款额度 160 000
（4）甲公立医院从 “零余额账户”提取现金 1万元
借：库存现金 10 000
贷：零余额账户用款额度 10 000
（二）对账处理
处理完当月账务后， 应就医院“零余额账户”与代理银行提供的对账单核对财政授权支付
的额度、支出数、额度结余数，经双方签证后的对账单由医院随同月份会计报表逐级上报。
每日终了，医院应编制现金日报表。需注意：
（1）医院出纳账上的 “零余额账户用款额度 ”借方余额应该与银行的预算单位财政支付
额度对账表的期末结余额度一致；
（2）医院“零余额账户用款额度 ”借方反映的是医院从财政收到的零余额用款额度，与
医院财务账上的财政补助收入等科目的贷方发生额一致：预算单位 “零余额账户用款额度 ”
贷方反映预算单位零余额的支付、 退款及缴存现金的数额， 与单位财务账上的授权支付数额
一致。
（三）年终整理与预算结余资金处理
医院年终结余资金的数额按照财政部门批复的部门预算数额加上年预算结余数额减当
年财政国库已支付数额 （包括财政直接支付数额和财政授权支付数额） 和应缴回财政部门数
额后的余额计算。无论财政授权支付还是财政直接支付的结余资金，年终全部转入 “财政应
返还额度”。下年恢复额度时，财政授权支付结余资金转入 “零余额账户用款额度 ”，而财政
直接支付结余资金仍保留在 “财政应返还额度 ”科目。支出时，减少 “财政应返还额度 ”。
假设甲公立医院 20×9年财政部门批准年度预算 8 000万元，其中财政直接支付预算数
3 000万元，财政授权支付预算数 5 000万元。累计预算支出数额 7 880万元，其中财政直接
支付2 950万元，财政授权支付 4 930万元。
（1）年终，甲公立医院依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际
数的差额，确认财政直接支付年终预算结余资金数额 50万元（3 000-2 950），应增加财政应
返还额度 50万元，确认财政补助收入 50万元。
借：财政应返还额度 ——财政直接支付 500 000
贷：财政补助收入 500 000
（2）年度终了，零余额用款额度必须清零。甲公立医院依据代理银行提供的对账单注
销额度时，确认财政授权支付年终结余资金为 70万元（5 000-4 930）。对于财政授权支付年
终预算结余资金，应增加财政应返还额度 70万元，减少零余额账户用款额度 70万元。
借：财政应返还额度 ——财政授权支付 700 000
贷：零余额账户用款额度 700 000
下年初恢复额度时， 财政授权支付预算结余资金转入 “零余额账户用款额度 ”，依据代理
银行提供的额度恢复到账通知书：
借：零余额账户用款额度 700 000
贷：财政应返还额度 ——财政授权支付 700 000
财政直接支付结余资金下年度恢复财政直接支付额度时，不做处理。仍保留在 “财政应
返还额度”科目，下年支出使用时：
借：相关科目
贷：财政应返还额度 ——财政直接支付
（3）如果甲公立医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，
假设两者的差额 25万元：
借：财政应返还额度 ——财政授权支付 250 000
贷：财政补助收入 250 000
（4）如果下年度收到财政部门批复的财政授权支付上年未下达零余额账户用款额度：
借：零余额账户用款额度 250 000
贷：财政应返还额度 ——财政授权支付 250 000
二、财政应返还额度
■ 本科目核算实行国库集中支付的医院年终应收财政下年度返还的资金额度。
■ 本科目应设置 “财政直接支付 ”和“财政授权支付 ”两个明细科目，进行明细核算。
■ 财政应返还额度的主要账务处理如下：
（一）财政直接支付
年度终了，医院根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的
差额，借记本科目（财政直接支付） ，贷记“财政补助收入 ”科目。
下年度财政直接支付上年未支付的预算指标数时， 借记相关科目，贷记本科目（财政直
接支付）。
（二）财政授权支付
年度终了，医院依据代理银行提供的对账单中的注销额度， 借记本科目（财政授权支付）
科目，贷记“零余额账户用款额度 ”科目。医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账
户用款额度下达数的，借记本科目（财政授权支付）科目，贷记 “财政补助收入”等科目。
医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记 “零余额账户
用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下
达零余额账户用款额度时，借记 “零余额账户用款额度 ”科目，贷记本科目 （财政授权支付）。
■本科目期末借方余额反映医院应收财政下年度返还的资金额度。
三、坏账准备
（一）新制度与现行制度主要变化：
除了定期对应收医疗款计提准备外， 新制度对其他应收款也要求计提准备。 对坏账准备
计提方法、计提周期、核销审批等做出了明确规定。
（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：
1.计提坏账准备的不合理。
现行《医院会计制度》规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的
3%～5%计提坏账准备。
我国现行医院会计制度允许的坏账准备提取比率为 5%,远远低于实际发生率 ,致使大量
呆账、坏账不能冲销 ,长期挂在账上,违反了会计制度的真实性原则、及时性原则和谨慎性原
则,使医院的流动指标、偿债能力失真 ,影响医院经营者的决策。
新制度（征求意见稿）：计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，
可以采用的方法有应收款项余额百分比法、 账龄分析法、个别认定法等。医院应当以适当方
式列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、 提取方法、账龄的划分和提取比例， 并按照管
理权限报经批准。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更， 应当按照管理权
限报经批准，并在会计报表附注中予以说明。
医院在确定坏账准备的计提比例时， 应当根据医院以往的经验、 债务人或债务单位的还
款能力，以及其他相关信息合理地估计。
2.计提比例方面：现行制度医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费的 3%~5%计
提坏帐准备，新制度要求按照企业自己企业情况去选择方法和比例。
4.计提时点方面：在年末计提坏帐准备，会造成年末当月的管理费支出增大，并不能真
实反映每月的费用支出。
新制度（征求意见稿）：医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面
检查，分析其可收回性， 对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、 确认坏账损失并计入当
期费用。
（三）核算内容讲解：
■本科目核算医院对应收医疗款和其他应收款提取的坏账准备。
■医院应当定期或者至少于每年年度终了， 对应收款项进行全面检查， 分析其可收回性，
对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失并计入当期费用。
■计提坏账准备的 方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，可以采用的方法有应
收款项余额百分比法、账龄分析法、 个别认定法等。医院应当以适当方式列出目录，具体注
明计提坏账准备的范围、 提取方法、账龄的划分和提取比例， 并按照管理权限报经批准。坏
账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照管理权限报经批准，并在会
计报表附注中予以说明。
医院在确定坏账准备的计提比例时， 应当根据医院以往的经验、 债务人或债务单位的还
款能力，以及其他相关信息合理地估计。
■ 当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式如下：
当期应补提或冲减的坏账准备 =当期按应收款项计算应计提的坏账准备金额 -本科目贷方余额
（或+本科目借方余额）
■ 坏账准备主要账务处理如下：
1.提取坏账准备时， 借记“管理费用”科目，贷记本科目；冲减坏账准备时， 借记本科目，
贷记“管理费用”科目。
2.对于确实无法收回的应收款项，应当及时查明原因，并根据管理权限，报经批准后，
按照无法收回的应收账款金额，借记本科目，贷记 “应收医疗款”、“其他应收款”科目。
如果已确认并转销的应收款项在以后期间又收回，按照实际收回的金额，借记 “应收医
疗款”、“其他应收款”科目，贷记本科目；同时，借记 “银行存款”科目，贷记“应收医疗款”、
“其他应收款”科目。
■ 本科目期末贷方余额，反映医院已提取的坏账准备。
（四）举例：
根据上月末报表，应收医疗款 2 150 520元，其他应收款 1 665 905元，坏账准备余额
170 821.25元，经编制本月报表， 应收医疗款 2 135 370元，其他应收款 1 657 797.2元，坏
账准备余额 168 421.25元，坏账计提比例 5%。
应提取数字=（1 657 797.2+ 2 135 370）*5%=189 658.36
应补提数字=189 658.36-168 421.25=21 237.11
借：管理费用 21 237.11
贷：坏账准备 21 237.11
四、预付账款
■ 本科目核算医院预付给商品供应单位或者服务提供单位的款项。
医院按合同规定向承包工程的施工企业等预付的工程价款、 备料款等，也在本科目核算。
■本科目应按“预付工程款”、“其他预付款”及供应单位设置明细账，进行明细核算。
■ 预付账款的主要账务处理如下：
（一）预付工程款
按合同规定向施工企业预付工程进度款时， 按预付的金额，借记本科目（预付工程款），
贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度 ”、“基建拨款”等科目。
根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时， 按医院应承付的工程价款， 借记“在
建工程”、“基建工程”科目，按预付工程款余额，贷记本科目（预付工程款） ，按其差额，贷
记“应付账款——应付工程款”等科目。
（二）其他预付款
因采购药品、物资、设备等而预付款项时，按照实际预付的金额，借记本科目（其他预
付款），贷记“银行存款”等科目。
收到所购药品、物资、设备等时，按照应计入购入资产成本的金额，借记 “药品”、“库
存物资”、“固定资产”、“在建工程——设备安装”、“基建工程——设备投资”等科目，按预
付的款项，贷记本科目（其他预付款） ，按退回或补付的款项，借记或贷记 “银行存款”等科
目。
■ 医院对其预付账款，一般不计提坏账准备。如果有确凿证据表明预付账款并不符合
预付款项性质，或者因供货单位破产、 撤销等原因已无望再收到所购货物的， 应当先将其转
入其他应收款，然后再按规定计提坏账准备。 将预付账款账面余额转入其他应收款时， 借记
“其他应收款”科目，贷记本科目。
■ 本科目期末借方余额，反映医院实际预付的款项。
（三）具体实施中可能存在的问题：
“其他应收款”科目定义中的“暂付款项”如何与“预付账款”科目的定义进行区分 ?
五、药品
（一）新制度与现行制度主要变化：
购入药品的核算方法发生了重大变化： 购入药品由按售价核算改为按进价核算； 明确接
受捐赠的药品在 “其他收入”中核算；医院在发出药品时明确按 “个别计价法”确定发出药品的
实际成本；明确了自制或委托加工药品成本的范围。
（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：
医院药品核算有一定局限性。现行《医院会计制度》 统一了药品核算方法，药品购入后
一律变为零售价，保证药品价格在医院的统一，简化了药品入，出库的核算手续， 药品折扣
直接计入药品进销差价， 避免了药品收入的虚假性。 但在药品实际工作中， 由于药品价格政
策变动频繁，药品折扣方式也不再是影响药品收入虚假性的主要因素。 核算比较繁琐，就增
加了工作量及出错的概率。
新制度：零售价作为药品入账成本的处理变法改为按照药品的进价作为入账成本。
（三）核算内容讲解：
■ 本科目核算医院为了开展医疗活动而储存的各类药品的实际成本，包括存放在药库、
药房的药品。
■ 本科目应设置 “药库”、“药房”两个一级明细科目，并按西药、中成药、中草药设置二
级明细科目，进行明细核算。
药品管理部门应按品名、 规格分别设置数量金额明细账。 药品仓库应按每一种药品设置
收、发、存数量明细账和卡。
■ 药品的主要账务处理如下：
1.医院药品在取得时，应当以其成本入账，具体如下：
（1）医院购入的药品，其成本按照药品进价（含增值税额，下同）确定。外购药品验
收入库，按药品进价，借记本科目（药库） ，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度 ”、“应
付账款”、“财政补助收入”等科目。
（2）自行加工或委托加工完成的药品， 其成本包括加工领用药品的成本、 加工成本（包
括直接人工以及按照合理方法分配的与药品加工有关的间接费用） 和其他成本（指除领用药
品成本、加工成本以外的，使加工完药品入库所发生的其他支出） 。自行加工或委托加工完
成的药品验收入库，按所确定的成本，借记本科目（药库） ，贷记“生产成本”、“委托加工物
资”科目。
（3）接受捐赠的药品，其成本比照同类药品的市场价格或有关凭据注明的金额确定。
接受捐赠的药品验收入库，按确定的成本，借记本科目（药库） ，贷记“其他收入”科目。
2.医院药品在发出时，应当采用个别计价法确定发出药品的实际成本，具体如下：
（1）药房从药库领取药品， 按照领取药品的成本， 借记本科目（药房），贷记本科目（药
库）。药房卖出药品结转药品销售成本时，按卖出药品的实际成本，借记 “医疗成本”科目，
贷记本科目（药房）。
（2）医院在开展医疗活动中内部领用药品，按照领用药品的成本，借记 “医疗成本”科
目，贷记本科目（药库） 。
自行加工或委托加工发出药品，按照发出药品的成本，借记 “生产成本”、“委托加工物
资”科目，贷记本科目（药库） 。
对外捐赠或用于免费救治发出药品，按照发出药品的成本，借记 “其他费用”、“公益性
支出”科目，贷记本科目（药库） 。
■ 医院的各种药品，应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。发现盘盈、盘亏、
变质、毁损的药品，按照药品成本，先记入 “待处理财产损溢 ”科目，并及时查明原因，根据
管理权限报经批准后及时进行账务处理：
1.盘盈的药品，按照同类药品的市场价格，借记本科目，贷记 “待处理财产损溢 ——待
处理流动资产损溢 ”科目。报经批准处理时，借记“待处理财产损溢 ——待处理流动资产损溢 ”
科目，贷记“其他收入”科目。
2.盘亏、变质、毁损的药品，按其实际成本，借记 “待处理财产损溢 ——待处理流动资
产损溢”科目，贷记本科目。报经批准处理时，按照药品成本扣除可以收回的保险赔偿和过
失人的赔偿等后的金额，借记 “其他费用”科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等，
借记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，按照药品实际成本，贷记 “待处理财
产损溢——待处理流动资产损溢 ”科目。
■ 本科目期末借方余额，反映医院所储存药品的实际成本。
（四）核算举例：
【例题】12月20日，药库采购员从外地购入药品一批，办理入库手续，其中购入价，
西药64万元，成药 26万元，中草药 8万元，经与药材公司协商办理银行汇票一张，价款
88万元，其余款项暂欠，待药品销售完后再付款。
借：药品—药库—西药 640 000
—成药 260 000
—中草药 80 000
贷：应付账款—××药材公司 100 000
其他货币资金 —银行汇票 880 000
（五）对新制度建议：
医院支出涉及面广， 项目繁多，各种支出的范围和特点都不相同， 征求意见稿对支出的
核算规定过于笼统， 不利于针对性地加强支出管理和监督。 因此，需对支出核算及分摊规定
进行完善。
改进药品支出的核算 :
1.征求意见稿将 “药品费”分为“内部领用”和“对外销售”,但缺乏明细规定。 作为医院支出
的重要部分,药品支出有必要进一步明细 ,如:与收入分类配比 ,“对外销售”细分为门诊销售与
住院销售;“内部领用”细分为:消耗性支出、科研用药、免费救治用药、报废支出等。
2.具体药品支出在确认时 ,需综合考虑医疗保险、 公费医疗、物价、财政票据管理等其他
方面的结算规定。即 “药品费”科目只反映“药品收入”科目的成本,两者差额为销售药品毛利。
（六）一点思考
未计提各项减值准备。现行 《医院会计制度》未规定计提各项减值准备。 医院在经营过
程中所购置的各种材料物资（药品，库存物资，固定资产）都随市场价格的波动而动，各种
物资存放在医院的减值风险巨大。
六、委托加工物资
（一）与现行制度的主要变化：
现行制度设置在加工材料， 用于核算医院自己炮制药品、 制剂生产，以及委托加工材料
的实际成本，新制度（征求意见稿）则是将自制部分的核算内容放在了生产成本科目中。
（二）核算内容讲解
■ 本科目核算医院委托外单位加工的各种药品、卫生材料等物资的实际成本。
■ 本科目应按委托加工物资的类别和受托加工单位等设置明细账，进行明细核算了。
■ 委托加工物资的主要账务处理如下：
1.发给外单位加工的药品、 卫生材料等，按照其实际成本， 借记本科目，贷记“药品——
药库”、“库存物资”科目。
2.医院支付加工费用、应负担的运杂费等，按实际支付的金额，借记本科目，贷记 “银
行存款”等科目。
3.委托加工完成的药品、 卫生材料等验收入库， 按加工前发出物资的成本、 加工成本（包
括直接人工以及按照合理方法分配的与物资加工有关的间接费用） 和其他成本（指除加工前
发出物资成本、加工成本以外的， 使物资达到目前场所和状态所发生的其他支出） ，借记“药
品——药库”、“库存物资”科目，贷记本科目。
■ 本科目期末借方余额，反映医院委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本。
（三）主要核算举例：
【例题】12月20日，支付制剂室差旅费 650元，下乡收购蜂蜜价值 2 400元，香油价
值3 200元，同时将加工成的成药一批零售价 24 000元验收入成药库， 该批药品实际加工成
本21 000元，卫生材料 880元（全部为制剂成本）验收转入器械仓库。
制剂发生的工资、水电费、差旅费等列入制剂成本，购入的原材料也计入加工成本。
借：委托加工物资 6 250 （650＋2 400＋3 200）
贷：库存现金 6 250
借：药品—药库药品 21 000（21 000＋880）
库存物资—卫生材料 880
贷：委托加工物资 21 880
第二节 非流动资产
一、长期股权投资
（一）征求意见稿与现行制度的主要变化：
现行的医院会计制度对于部分经济事项 （如对外投资）的会计核算描述不全面， 仅仅停
留在经济事项发生的初始状态，而对于事中控制（如对外投资收益的确认方法） 、事项处置
（如对外投资收回时的计量）等情况没有做出明确规定；
新制度（征求意见稿）以经济业务事项的发生、发展、清理为顺序，全面地规范了相关
的会计核算办法；
现行制度只有对外投资一个科目核算， 新制度（征求意见稿）中将其分为长期股权投资
和长期债权投资；
现行制度核算还需要经过事业基金进行核算， 在事业基金明细科目一般基金和投资基金
中核算，新制度已经取消。
长期股权投资： 明确股权与投出资产之间的差额通过 “其他收入”或“其他费用”核算；应
收股利或处置股权时的收益通过 “其他业务收入 —投资收益”进行核算。
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院持有时间准备超过 1年（不含 1年）的各种股权性质的投资。
■ 本科目应当按照被投资单位设置明细账，进行明细核算。
■ 长期股权投资的主要账务处理如下：
1.长期股权投资在取得时， 应当按照实际支付的全部价款或者协议或评估价加上应支付
的相关税费作为其初始投资成本，具体如下：
（1）以货币资金取得的长期股权投资，按照实际支付的全部价款（包括支付的税金、
手续费等相关费用），借记本科目，贷记 “银行存款”等科目。
（2）以固定资产取得的长期股权投资，应按协议或评估价加上应支付的相关税费，借
记本科目，按应支付的相关税费，贷记 “银行存款”、“应交税费”等科目，按照投出固定资产
已提的折旧，借记 “累计折旧”科目，按投出固定资产的账面原价，贷记 “固定资产”科目，按
其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。
（3）以已入账的无形资产取得的长期股权投资，应按协议或评估价加上应支付的相关
税费，借记本科目，按应支付的相关税费，贷记 “银行存款”、“应交税费”等科目，按照投出
无形资产的账面余额，贷记 “无形资产”科目，按照累计摊销额，借记 “累计摊销”科目，按其
差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。
以未入账的无形资产取得的长期股权投资，按照协议或评估价加上应支付的相关税费，
借记本科目，按应支付的相关税费，贷记 “银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，贷记
“其他收入”科目。
（4）以库存物资取得的长期股权投资，按照协议或评估价加上应支付的相关税费，借
记本科目，按投出库存物资的账面余额，贷记 “库存物资”等科目，按应支付的相关税费，贷
记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。
2.长期股权投资持有期间，应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资，除
非追加（或收回）投资，长期股权投资的账面价值一般保持不变。
被投资单位宣告分派利润时， 按照宣告分派的利润中属于医院应享有的份额， 确认当期
投资收益，借记 “其他应收款”科目，贷记“其他业务收入 ——投资收益”科目。实际收到利润
时，按照实际收到的金额，借记 “银行存款”等科目，贷记 “其他应收款”科目。
3.处置长期股权投资时，按照实际取得的价款，借记 “银行存款”等科目，按照所处置长
期股权投资的账面余额，贷记本科目，按照尚未领取的已宣告分派的利润，贷记 “其他应收
款”科目，按照其差额，借记或贷记 “其他业务收入——投资收益”科目。
■ 本科目期末借方余额，反映医院持有的长期股权投资的价值。
（三）核算举例：
【例题】医院于20×6年2月10日，买入乙公司 20%的股份，专利技术原价为 60万元，
至交易发生时已累计摊销 12万元。协议价格 50万，另外，在购买过程中支付手续费等相
关费用10万元。医院公司取得该部分股权后， 能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为
借：长期股权投资 600 000 （50＋10）
累计摊销 120 000
贷：银行存款 100 000
无形资产 600 000
其他收入 20 000
【例题】某医院以一批材料对外投资，该批材料账面价值为 70 000元，投资协议中确
定的该批材料价值为 80 000元。
该医院的会计处理如下：
借：长期股权投资 80 000
贷：库存物资 70 000
其他收入 10 000
（四） 对新制度建议
政策需明确规定的， 如医院允许长期投资， 是否允许短期投资？如果允许， 对持有时间
在一年以内（含一年）的投资如何处理？
二、长期债权投资
（一）核算内容讲解：
■ 本科目核算医院购入的在 1年内（不含 1年）不能变现或不准备随时变现的国债等
债权性质的投资。
■ 本科目应按债权投资的种类设置明细账，进行明细核算。到期一次还本付息的长期
债权投资，还应设置 “成本”、“应收利息”两个明细科目。
■ 长期债权投资的主要账务处理如下：
1.长期债权投资在取得时，应当按照实际支付的价款（包括支付的税金、手续费等相关
费用）作为其初始投资成本。按确定的成本，借记本科目，贷记 “银行存款”等科目。
2.长期债权投资持有期间，应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。如为
到期一次还本付息的债权投资， 借记本科目（应收利息），贷记“其他业务收入——投资收益”
科目；如为分期付息、到期还本的债权投资，借记 “其他应收款”科目，贷记“其他业务收入
——投资收益”科目。
3.出售长期债权投资或到期收回长期债权投资本息，按照实际收到的金额，借记 “银行
存款”等科目，按照债券初始投资成本和已计未收利息金额，贷记本科目（成本、应收利息）
或“其他应收款”科目，按照其差额，贷记或借记 “其他业务收入——投资收益”科目。
■ 本科目期末借方余额，反映医院持有的长期债权投资的价值。
（二）核算举例：
【例题】甲医院 1月1日以银行存款购入 5年期、年利率 8%、分期付息、到期还本、
面值为6 000元的国库券，实际支付价款 6 000元。第二年 6月30日以6 900元出售。
甲医院的会计处理如下：
借：长期债权投资 6 000
贷：银行存款 6 000
每年利息处理：
借：其他应收款 —应收利息 480
贷：其他业务收入 —投资收益 480
借：银行存款 480
贷：其他应收款 —应收利息 480
半年利息处理：
借：其他应收款 —应收利息 240
贷：其他业务收入 —投资收益 240
出售时候：
借：银行存款 6 900
贷：长期债权投资 6 000
其他应收款—应收利息 240
其他业务收入 —投资收益 660
（三）课后思考：
投资是否需要计提减值准备？
三、固定资产
（一）与现行制度主要变化
固定资产的核算取消了固定基金里边核算的内容，取消了固定基金、修购基金等科目 ,
规定计提固定资产折旧，折旧额分期计进相关成本费用。
不再进行通用设备与专用设备的入账标准划分；统一定义为 “是指医院持有的预计使用
年限超过1年、单位价值在 2 000元以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产 ”；
规定医院“根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产
目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、 折旧方法，作为进行固定资产核算的
依据”；
明确经营租入与融资租入固定资产的会计处理方法；
明确无偿调入及接受捐赠在 “其他收入”中核算；
区分了固定资产更新改造与正常维护的不同会计处理方法。
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院固定资产的原价。
固定资产是指医院持有的预计使用年限超过 1年、单位价值在 2 000元以上、在使用过
程中基本保持原有物质形态的有形资产。 单位价值虽未达到规定标准， 但使用年限在一年以
上的大批同类物资，应作为固定资产管理。
■ 医院应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资
产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、 折旧方法，作为进行固定资产核算
的依据。
■ 医院应当设置 “固定资产登记簿 ”和“固定资产卡片 ”，按固定资产类别、 使用部门和每
项固定资产设置明细账， 进行明细核算。 出租、出借或作为担保的固定资产，应设置辅助账
簿进行登记。
经营租入的固定资产，应当另设辅助账簿进行登记，不在本科目核算。
■ 固定资产的主要账务处理如下：
（一）不通过基本建设取得的固定资产，应当按照取得时的实际成本作为入账成本。
1.外购的固定资产，其成本包括实际支付的买价、相关税费以及使固定资产达到预定可
使用状态前所发生的可直接归属于该项资产的运输费、 装卸费、安装费和专业人员服务费等。
购入不需要安装的固定资产，借记本科目，贷记 “财政补助收入 ”、“零余额账户用款额
度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。
购入需要安装的固定资产，借记 “在建工程——设备安装”科目，贷记“财政补助收入 ”、
“零余额账户用款额度 ”、“银行存款”、“应付账款”等科目。发生安装费用，借记 “在建工程
——设备安装”科目，贷记“银行存款”等科目。安装完毕达到预定可使用状态时，借记本科
目，贷记“在建工程——设备安装”科目。
2.自行建造的固定资产， 其成本包括该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部必要
支出。工程达到预定可使用状态时， 按自行建造过程中发生的实际支出，借记本科目， 贷记
“在建工程——建筑工程”科目。
已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产， 应先按估计价值入账， 待
确定实际成本后再进行调整。
3.在原有固定资产基础上进行改建、扩建后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价
值加上改建、扩建发生的支出， 减去改建、扩建过程中的变价收入，再扣除固定资产拆除部
分的原价后的净额确定。
将固定资产转入改、 扩建时，应按固定资产的账面价值， 借记“在建工程——建筑工程”
科目，按已计提的折旧，借记 “累计折旧”科目，按固定资产的原价，贷记本科目。在改、扩
建过程中发生的支出，按其实际支付的金额，借记 “在建工程——建筑工程”科目，贷记“银
行存款”等科目。在改、扩建过程中收到的变价收入，按收到的金额，借记 “银行存款”等科
目，贷记“在建工程——建筑工程”科目。改、扩建完成达到预定可使用状态时， 借记本科目，
贷记“在建工程——建筑工程”科目。
4.融资租入的固定资产，其成本按照租赁协议或者合同确定的价款、运输费、途中保险
费、安装调试费等确定。 按照确定的成本，借记本科目，按租赁协议或合同确定的租赁价款，
贷记“长期应付款”科目，按照实际支付的运输费、 保险费、安装调试费等相关费用， 贷记“银
行存款”等科目。
5.无偿调入、接受捐赠的固定资产，其成本比照同类资产的市场价格或有关凭据注明的
金额加上相关税费确定。按确定的成本，借记本科目 [不需安装]或“在建工程——设备安装”
科目[需要安装]，按发生的相关税费，贷记 “银行存款”科目，按其差额，贷记 “其他收入”科
目。
（二）通过基本建设取得的固定资产， 应当按照基本建设过程中所发生的实际成本作为
入账成本。
基建工程完工交付使用时， 对于交付使用的建筑工程， 按建筑工程成本和应分摊的待摊
投资，借记本科目，按建筑工程成本，贷记 “基建工程——建筑安装工程投资 ——建筑工程
——××工程”科目，按该项工程应分摊的待摊投资，贷记 “基建工程——待摊投资”科目；
对于交付使用的达到固定资产标准的需安装设备， 按设备的采购成本、 安装工程成本和
应分摊的待摊投资，借记本科目，按设备采购成本，贷记 “基建工程——设备投资——在安
装设备”科目，按设备的安装工程成本， 贷记“基建工程——建筑安装工程投资 ——安装工程
——××工程”科目，按该设备应分摊的待摊投资，贷记 “基建工程——待摊投资”科目；
对于交付使用的达到固定资产标准的不需安装设备， 按设备采购成本， 借记本科目，贷
记“基建工程——设备投资——不需安装设备 ”科目；
对于交付使用的直接购入的现成房屋， 按取得现成房屋所发生的实际成本， 借记本科目，
贷记“基建工程——其他投资”科目。
（三）按月提取固定资产折旧时，按照应提取的折旧金额，借记 “医疗成本”、“科教支
出”、“其他业务支出 ”、“管理费用”、“生产成本”等科目，贷记 “累计折旧”科目。
（四）与固定资产有关的更新改造等后续支出， 能够增加固定资产的使用效能或延长其
使用寿命的，应当计入固定资产账面价值，借记 “在建工程”科目或本科目，贷记 “银行存款”
等科目；其他后续支出，如为了维护固定资产的正常使用而发生的修理费等， 应当计入当期
费用，借记“医疗成本”、“科教支出”、“其他业务支出”、“管理费用”、“生产成本”等科目，
贷记“银行存款”等科目。
（五）医院固定资产在处置（包括出售、报废、毁损、对外投资、无偿调出、对外捐赠
等）时，应分别以下情况处理：
1.出售、报废、毁损的固定资产，按照所处置固定资产的账面价值，借记 “固定资产清
理”科目，按照已提取的折旧，借记 “累计折旧”科目，按照固定资产的账面余额，贷记本科
目。
2.以固定资产对外投资，应按协议或评估价加上应支付的相关税费，借记 “长期股权投
资”科目，按应支付的相关税费，贷记 “银行存款”、“应交税费”等科目，按照投出固定资产
已提的折旧，借记 “累计折旧”科目，按投出固定资产的账面原价，贷记本科目，按其差额，
贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。
3.无偿调出、对外捐赠固定资产， 按照发出固定资产已提的折旧， 借记“累计折旧”科目，
按发出固定资产的账面原价，贷记本科目，按其差额，借记 “其他费用”科目。
■ 医院的固定资产应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。对于盘盈、盘亏的固
定资产，应当及时查明原因，按规定报经批准后及时进行账务处理。盘盈的固定资产， 应当
按照同类或类似资产市场价格确定的价值入账， 并确认为当期收入； 盘亏的固定资产， 应先
扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等，将净损失确认为当期费用。
（一）盘盈的固定资产，按照同类或类似资产市场价格确定的价值，借记本科目，贷记
“待处理财产损溢 ——待处理非流动资产损溢 ”科目。报经批准处理时，借记 “待处理财产损
溢——待处理非流动资产损溢 ”科目，贷记“其他收入”科目。
（二）盘亏的固定资产，按照固定资产账面价值，借记 “待处理财产损溢 ——待处理非
流动资产损溢 ”，按已计提的折旧，借记 “累计折旧”科目，按固定资产原价，贷记本科目。
报经批准处理时，按照固定资产账面价值扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等后的金
额，借记“其他费用”科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等， 借记“库存现金”、“银
行存款”、“其他应收款”等科目，按照固定资产的账面价值，贷记 “待处理财产损溢 ——待处
理非流动资产损溢 ”科目。
■ 本科目期末借方余额，反映医院期末固定资产的账面原价。
（三） 核算举例
【例题】12月20日，医院与融资租赁公司、医疗设备公司三方达成一致协议，医院以
融资租赁方式购入大型设备核磁共振一台，设备融资总价款 550万元，运输费、安装费、调
试费等6 000元，由医院支付，租赁期限 5年，租赁手续费 25万元，每季初付租金，每期
租金27.5万元，医院于 26日将设备租赁手续费和首期租金付给了租赁公司，并收到对方开
出的手续费和首期租金单据。
固定资产入账价值＝ 550＋25＋0.6＝575.60万元
借：固定资产 —融资租入固定资产 5 756 000
贷：长期应付款 —租赁公司 5 500 000
银行存款 256 000
支付租金：
借：长期应付款 —租赁公司 275 000
贷：银行存款 275 000
【例题】12月20日，医院对血液科病房进行改造决算，并支付改扩建病房款共 21万，
拆除部分价值 2.4万元，病房原值 40万，已经计提折旧 35万。
净值转入在建工程：
借：在建工程 —建筑工程 5
累计折旧 35
贷：固定资产 40
发生改扩建支出及变价收入：
借：在建工程 —建筑工程 21
贷：银行存款 21
借：银行存款 2.4
贷：在建工程—建筑工程 2.4
达到预定可使用状态：
借：固定资产 23.6 （5＋21－2.4）
贷：在建工程—建筑工程 23.6
【例题】12月20日，主管部门无偿调入 B超机一台，关凭据注明的金额价款 78万元。
需要比照市价或是有关凭据注明的金额加上税费确定。
借：固定资产 780 000
贷：其他收入 780 000
【例题】12月20日，医院在年末财产清查中，盘盈医疗仪器一台，估价 4 600元
借：固定资产 4 600
贷：待处理财产损益－－待处理非流动资产损溢 4 600
借：待处理财产损益－－待处理非流动资产损溢 4 600
贷：其他收入 4 600
（四）对新制度建议
1.对固定资产的分类没有细化 ,而现行制度规定固定资产只有 “房屋及建筑物、专用设备、
一般设备、其他固定资产 ”四类,交通运输工具没有单列。
2.医院固定资产发生减值，是否需要计提减值准备？
四、累计折旧
（一）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院固定资产计提的累计折旧。
■ 本科目应当按照所对应固定资产的类别及项目设置明细账，进行明细核算。
■ 医院应当对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产
的成本。医院应当按照固定资产所包含的经济利益或服务潜力的预期实现方式选择折旧方
法，可选用的折旧方法包括年限平均法、 工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。折旧方
法一经确定，不得随意变更。
医院一般应当按月提取折旧， 当月增加的固定资产， 当月不提折旧，从下月起计提折旧；
当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。
固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再提取折旧； 提前报废的固定资产，也
不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应当提取的折旧总额， 其中应当
提取的折旧总额为固定资产原价。
■ 累计折旧的主要账务处理如下：
1.按月计提固定资产折旧时， 为加工药品及卫生材料所使用固定资产， 按应计提的金额，
借记“生产成本”科目，贷记本科目；为提供医疗服务所使用固定资产，按应计提的金额，借
记“医疗成本”科目，贷记本科目；专门用于科研、教学活动的固定资产，按应计提的金额，
借记“科教支出”科目，贷记本科目；经营租出的固定资产，按应计提的折旧额，借记 “其他
业务支出”科目，贷记本科目；行政管理部门和后勤部门使用的固定资产， 按应计提的金额，
借记“管理费用”科目，贷记本科目。
对于具有多种用途、 混合使用的房屋等固定资产， 其应提的折旧额应采用合理的方法分
摊计入有关成本费用科目。
2.固定资产处置或盘亏时，按照所处置或盘亏固定资产的账面价值，借记有关科目，按
已提取的折旧，借记本科目，按固定资产账面余额，贷记 “固定资产”科目。
■ 本科目期末贷方余额，反映医院提取的固定资产折旧累计数。
（二）核算举例：
【知识链接】
1.年限平均法
年限平均法又称直线法 ,是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用
寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下 :
年折旧率＝（ l－预计净残值率） ÷预计使用寿命（年） ×l00%
月折旧率＝年折旧率 ÷12
月折旧额＝固定资产原价 ×月折旧率
2.工作量法
工作量法,是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下 :
单位工作量折旧额＝固定资产原价 ×（1－预计净残值率） ÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量 ×单位工作量折旧额
3.双倍余额递减法
双倍余额递减法 ,是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下 ,根据每期期初固定资产原
价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。 应用这种方
法计算折旧额时 ,由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值 ,所以在计算固定资产折旧
额时,应在其折旧年限到期前两年内 ,将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计
算公式如下:
年折旧率＝2÷预计使用寿命（年） ×l00%
月折旧率＝年折旧率 ÷12
月折旧额＝固定资产净值 ×月折旧率
某医院某项设备原价为 120万元，预计使用寿命为 5年，预计净残值率为 4%；假设医
院没有对该机器设备计提减值准备。
按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：
年折旧率＝2／5×l00%＝40%
第一年应提的折旧额＝ 120×40%＝48（万元）
第二年应提的折旧额＝（ 120—48）×40%＝28.8（万元）
第三年应提的折旧额＝（ 120—48—28.8）×40%＝17.28（万元）
从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：
折旧额＝（120－48－28.8－17.28－120×4%）/2＝10.56（万元）
4.年数总和法
年数总和法,又称年限合计法 ,是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额 ,乘以一
个以固定资产尚可使用寿命为分子、 以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数
计算每年的折旧额。计算公式如下 :
年折旧率＝尚可使用年限 ÷预计使用寿命的年数总和 ×l00%
月折旧率＝年折旧率 ÷12
月折旧额＝（固定资产原价一预计净残值） ×月折旧率
【例题】某医院 20×3年12月31日购入一台设备，入账价值 90万元，预计使用年限 5
年，预计净残值 6万元，按年数总和法计算折旧。
15是年数总和,5年的年数总和＝ 1＋2＋3＋4＋5＝15,如果是 6年＝1＋2＋3＋4＋5＋6
＝21 以此类推
年数总和法提取折旧＝（固定资产原值－净残值） ×年折旧系数
年折旧系数＝当年预计使用的年限 /年数总和
第一年.年折旧系数＝ 5/（1＋2＋3＋4＋5）＝5/15
第二年.年折旧系数＝ 4/15
第三年.年折旧系数＝ 3/15
第四年.年折旧系数＝ 2/15
第五年.年折旧系数＝ 1/15
例如：对于一个折旧年限为 4年，原值为 11 000元，净残值为 1 000元的固定资产，用
“年数总和法”计算折旧时，第一年的折旧额为： （11 000－1000）×4/（1＋2＋3＋4）＝4 000
（元）第二年的折旧额为： （11 000－1 000）×3/（1＋2＋3＋4）＝3 000（元）
五、在建工程
（一）与现行制度相比主要变化：
新制度将基建项目资金进行的工程放在了基建工程中核算， 而在建工程科目核算非基建
项目资金进行的工程；增加两个明细科目建筑工程和设备安装；增加了将固定资产转入改、
扩建时的处理； 增加了购入或融资租入需要安装的设备的处理，使核算的内容结构上更加
完整。
（二）主要核算内容：
■ 本科目核算医院以非基建项目资金进行建筑工程、设备安装等发生的实际支出。
医院取得的不需安装固定资产，通过 “固定资产”科目核算，不在本科目核算。
■ 本科目应当设置 “建筑工程”、“设备安装”等一级明细科目， 并按照具体工程项目和安
装设备设置二级明细科目，进行明细核算。
1.“建筑工程”明细科目核算医院为建造、改建、扩建固定资产而进行的建筑工程所发生
的实际支出。
2.“设备安装”明细科目核算医院购置的待安装设备的成本以及进行设备安装所发生的
实际支出。
■ 在建工程的主要账务处理如下：
1.根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按医院应承付的工程价款，借记
本科目（建筑工程），按预付工程款余额，贷记 “预付账款——预付工程款”科目，按其差额，
贷记“应付账款——应付工程款”、“银行存款”等科目。
医院为在建工程借入的专门借款的利息， 属于建设期间发生的， 计入在建工程成本， 借
记本科目（建筑工程），贷记“长期借款”科目。
工程完工达到预定可使用状态时， 按建造过程中发生的实际支出， 借记“固定资产”科目，
贷记本科目（建筑工程） 。
2.将固定资产转入改、扩建时，应按固定资产的账面价值，借记本科目（建筑工程） ，
按已计提的折旧，借记 “累计折旧”科目，按固定资产的原价，贷记 “固定资产”科目。
在改、扩建过程中发生的支出， 按其实际支付的金额， 借记本科目（建筑工程），贷记“银
行存款”等科目。
在改、扩建过程中收到的变价收入，按收到的金额，借记 “银行存款”等科目，贷记本科
目（建筑工程）。
改、扩建完成达到预定可使用状态时，借记 “固定资产”科目，贷记本科目（建筑工程） 。
3.购入或融资租入需要安装的设备，借记本科目（设备安装） ，贷记“银行存款”、“应付
账款”、“长期应付款”等科目。
发生安装费用，借记本科目（设备安装） ，贷记“银行存款”等科目。
安装完毕达到预定可使用状态时，借记 “固定资产”科目，贷记本科目（设备安装） 。
■ 本科目期末借方余额，反映医院尚未完工的以非基建资金进行的在建工程发生的实
际支出。
（三）核算举例：
【例题】2007年2月1日，甲医院购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用
发票上注明的设备价款为 50万元，增值税进项税额为 85 000元，支付的运输费为 2 500元，
款项已通过银行支付；安装设备时， 领用医院库存物资一批， 价值3万元，支付安装工人的
工资为10 000元。假定不考虑其他相关税费。甲医院的账务处理如下：
（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为 587 500元：
借：在建工程 —设备安装 587 500
贷：银行存款 587 500
（2）领用医院库存物资、支付安装工人工资等费用合计为 40 000元：
借：在建工程 —设备安装 40 000
贷：库存物资 30 000
应付职工薪酬 10 000
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：
借：固定资产 — 627 500
贷：在建工程—设备安装 627 500
固定资产的成本＝ 587 500＋40 000＝627 500（元）
【例题】甲医院有关固定资产更新改造的资料如下：
（1）20×4年l2月30日，该医院外购了一台医疗设备。成本为 1 136 000元；采用年
限平均法计提折旧；预计净残值率为 3%，预计使用寿命为 6年。
（2）20×6年12月31日，由于技术进步，甲医院决定对现有设备进行改扩建。
（3）20×6年12月31日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了改扩建工程，共
发生支出 537 800元，全部以银行存款支付。
（4）该设备改扩建工程达到预定可使用状态后，预计将其使用寿命延长 4年，即为 l0
年。假定改扩建后的设备的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的 3%；折旧方法仍
为年限平均法。
（5）为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；医院按年度计提固定资产折旧。
本例中，设备改扩建后，增加了使用年限，设备服务能力将大大提高， 能够为企业带来
更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量， 因此该后续支出符合固定资产的确认条
件，应计入固定资产的成本。有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日至20×6年l2月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前：
该条生产线的应计折旧额＝ 1 136 000×（1-3%）＝1 101 920（元）
年折旧额＝1 101 920÷6＝183 653.33（元）
这两年计提固定资产折旧的账务处理为：
借：医疗成本 183 653.33
贷：累计折旧 183 653.33
（2）20×6年12月31日，固定资产的账面价值＝ 1 136 000一（183 653.33×2）＝768 693.34
（元）
固定资产转入改扩建：
借：在建工程 —建筑工程—××医疗设备 768 693.34
累计折旧 367 306.66
贷：固定资产 1 l36 000
（3）20×6年12月31日至3月31日，发生改扩建工程支出：
借：在建工程 —建筑工程—××医疗设备 537 800
贷：银行存款 537 800
（4）20×7年3月31日，改扩建工程达到预定可使用状态。固定资产的入账价值＝ 768
693.34＋537 800＝1 306 493.34（元）
借：固定资产 1 306 493.34
贷：在建工程—建筑工程—××医疗设备 1 306 493.34
（5）20×7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折
旧方法计提折旧：
应计折旧额＝ 1 306 493.34× （1—3%）＝1 267 298.54（元）
月折旧额＝1 267 298.54／（7年×12个月＋9个月）＝13 626.87（元）
年折旧额＝13 626.87×12＝163 522.44（元）
20×7年应计提的折旧额＝ 13 626.87×9＝122 641.83（元）
会计分录为：
借：医疗成本 122 641.83
贷：累计折旧 122 641.83
（四）对新制度建议：
建议医院可考虑设置 “在建工程减值准备 ”账户。
六、基建工程
（一）新制度较现行制度主要变化：
新制度将基建会计纳进大账，使医院会计信息更加完整。并设置了 “基建拨款”和“基建
工程”两个总账科目来核算。
（二）主要核算内容：
■ 本科目核算医院以基本建设项目资金进行基本建设所发生的实际支出。
■ 本科目应当设置 “建筑安装工程投资、 “设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等明细
科目，进行明细核算。
1.“建筑安装工程投资 ”明细科目核算医院发生的构成基本建设实际支出的建筑工程和
安装工程的实际成本，不包括被安装设备本身的价值。本明细科目应设置 “建筑工程”和“安
装工程”两个二级明细科目，并按单项工程和单位工程进行明细核算。
2.“设备投资”明细科目核算医院发生的构成基本建设实际支出的各种设备的实际成本，
包括交付安装的需要安装设备、 不需要安装设备和为开展医疗活动准备的不够固定资产标准
的工具、器具的实际成本。本明细科目应设置 “在安装设备”、“不需安装设备 ”和“工具及器
具”三个明细科目，并按单项工程和设备、工具、器具的类别、品名、规格等进行明细核算。
3.“待摊投资”明细科目核算医院发生的构成基本建设实际支出的、按照规定应分摊计入
有关工程成本和在安装设备成本的各项间接费用支出。 本明细科目应按待摊费用支出的种类
进行明细核算。本明细科目的具体核算内容包括以下方面：
（1）工程管理费，指经批准单独设置基建项目管理机构的医院所发生的基本建设工作
人员工资、办公费、差旅费、固定资产折旧费、工器具使用费、印花税及与工程有关的其他
管理性质的支出。
（2）征地费，指通过划拨方式取得土地使用权而支付的地上附着物和青苗补偿费、安
置补偿费以及发生的土地复垦费等，不包括为取得土地使用权支付的土地出让金。
（3）可行性研究费，包括勘察设计费、研究试验费、可行性研究费等。
（4）临时设施费，指按照规定拨付给施工企业的临时设施包干费。
（5）筹资费，指医院借入的基建投资借款在建设期内发生的借款利息。
（6）合同公证费及工程监理费，指支付的合同公证费及工程监理费。
（7）其他，指除上述各种待摊投资以外的其他应分摊计入工程项目成本的费用支出，
如相关税费、供电贴费、商业网点费等。
4.“其他投资”明细科目核算医院发生的构成基本建设实际支出的购置现成房屋和取得
无形资产发生的支出。 医院为取得土地使用权所支付的土地出让金， 在本明细科目核算。 本
明细科目应按其他投资的种类进行明细核算。
■ 基建工程的主要账务处理如下：
1.根据建筑安装工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时， 按医院应承付的工程价
款，借记本科目（建筑安装工程投资），按预付工程款余额， 贷记“预付账款——预付工程款”
科目，按其差额，贷记 “应付账款——应付工程款”、“银行存款”、“零余额账户用款额度 ”、
“基建拨款”等科目。
2.以基本建设项目资金购入需安装设备、不需安装设备以及达不到固定资产标准的工
具、器具时，按构成设备及工器具采购成本的金额， 借记本科目（设备投资——在安装设备、
不需安装设备、工具及器具） ，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度 ”、“基建拨款”等科
目。
3.医院基建工程发生的有关待摊间接费用，先在本科目 “待摊投资”明细科目中予以归
集；基建工程完工交付使用时， 按照合理的分配方法， 摊入相关工程成本和在安装设备成本。
（1）发生的工程管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、相
关税费等间接费用， 借记本科目（待摊投资），贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度 ”、“基
建拨款”、“应交税费”等科目。
（2）由于自然灾害等原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，扣除残料价值和过
失人或保险公司等赔款后的净损失， 报经批准后计入继续施工的工程成本， 借记本科目（待
摊投资），贷记本科目（建筑安装工程投资） 。
（3）基建工程专门借款发生的利息，根据应计利息，分别情况处理：属于工程建设期
间发生的，计入基建工程成本，借记本科目（待摊投资） ，贷记“长期借款”科目；属于工程
完工交付使用后发生的，计入财务费用，借记 “财务费用”科目，贷记“长期借款”科目。
（4）基建工程完工交付使用时，应按一定的分配方法分配待摊投资，待摊投资的分配
对象是房屋建筑物等建筑工程和需要安装设备。待摊投资的分配方法，可按下列公式计算：
①按实际分配率分配。 适用于建设工期较短、 整个项目的所有单项工程一次竣工的建设
项目。
实际分配率＝待摊投资明细科目余额 ÷（建筑工程明细科目余额＋安装工程明细科目余
额＋在安装设备明细科目余额） ×100%
假设某医院有关科目的上期结转和本期发生额合计如下： “建筑安装工程投资 ”科目为1
000 000元，“设备投资——在安装设备”科目为800 000元，“待摊投资”科目为36 000元（已
扣除可直接记入的部分） 。本期已竣工交付使用的实习车间工程建筑安装工程投资为 300 000
元，需要安装设备投资为 100 000元。则车间工程应分摊的待摊投资可计算如下：
实际分配率＝ 36 000/（1 000 000＋800 000）×100%＝2%
车间应分摊的待摊投资＝（ 300 000 ＋100 000）×2%＝8 000（元）
这种分摊方法比较符合实际， 当工程竣工时，待摊投资也全部分摊完毕， 不存在追加或
减少交付使用资产成本的调整工作。 但由于各期都要计算分配套率， 计算手续较为复杂， 而
且各期分摊计入交付使用资产成本的待摊投资数额不均衡。 这种分摊方法，一般适用于全部
竣工一次交付使用的建设工程或者虽是分次交付使用， 但每次交付使用的资产与待摊投资的
发生时间上比较衔接的建设工程。
②按概算分配率分配。适用于建设工期长、单项工程分期分批建成投产的建设项目。
概算分配率＝（概算中各待摊投资项目的合计数 -其中可直接分配部分） ÷（概算中建筑
工程、安装工程和需要安装设备投资合计） ×100%
假设某医院设计概算中所列的建筑安装工程投资总额为 1 000 000元，需要安装设备投
资总额为 8 000 000元，其他投资中应负担待摊投资的部分为 2 000 000元，应分摊计入交付
的使用资产成本的待摊投资总额为 20 000元。本月已竣工交付使用的科技楼工程建筑安装
工程投资为 500 000元。则办公楼工程应分摊的待摊投资可计算如下：
预定分配率＝ 20 000/（1 000 000＋800 000＋200 000）×100%＝1%
科技楼工程应分摊的待摊投资＝ 500 000×1%＝5 000（元）
这种分摊方法因不必经常计算分配率， 能够简化计算手续， 使待摊投资比较均匀地摊入
各次交付使用的资产成本， 从而避免了因待摊投资的实际发生额与交付使用资产之间在时间
上不相协调而造成分摊的待摊投资忽高忽低的缺点。 但这种分摊方式法容易造成已按预定分
配率分摊的待摊投资与实际发生的待摊投资数额不相符的情况。 如果差额较大，应根据实际
情况随时调整分配率，追加或减少已交付使用资产的成本，并在最后一批资产交付使用时，
将实际发生的待摊投资余额全部摊完。 这种分摊方法，一般适用于建设工程是分次交付使用
且每次交付使用权资产与待摊投资的发生在时间上不相衔接的情况。
③某项固定资产应分配的待摊投资＝该项固定资产的建筑工程成本或该项固定资产 （需
安装设备）的采购成本和安装成本合计 ×分配率
4.医院以基本建设项目资金购入现成房屋、无形资产的，按实际支付的价款，借记本科
目（其他投资），贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度 ”、“基建拨款”等科目。
5.基建工程完工交付使用时，对于交付使用的建筑工程，按建筑工程成本和应分摊的待
摊投资，借记“固定资产”科目，按建筑工程成本，贷记本科目（建筑安装工程投资 ——建筑
工程——××工程），按该项工程应分摊的待摊投资，贷记本科目（待摊投资） ；
对于交付使用的需安装设备，按设备的采购成本、安装工程成本和应分摊的待摊投资，
借记“固定资产”科目，按设备采购成本，贷记本科目（设备投资 ——在安装设备），按设备
的安装工程成本，贷记本科目（建筑安装工程投资 ——安装工程——××工程），按该设备应
分摊的待摊投资，贷记本科目（待摊投资） ；
对于交付使用的不需安装设备， 按设备采购成本，借记“固定资产”科目，贷记本科目（设
备投资——不需安装设备）；
对于交付使用的达不到固定资产标准的工具、器具，按工器具采购成本，借记 “库存物
资”科目，贷记本科目（设备投资 ——工具及器具）；
对于交付使用的直接购入的现成房屋、 无形资产，按取得现成房屋、 无形资产所发生的
实际成本，借记 “固定资产”、“无形资产”科目，贷记本科目（其他投资） 。
■ 本科目的期末余额，反映医院尚未完工交付使用的基建工程发生的各项实际支出。
（三）核算举例：
【例题】20×7年1月1日,某医院准备自行建造一座急诊病房。假定不考虑增值税，关
资料如下：
（1）1月8日购入工程设备一批 ,价款为351 000元,款项以银行存款支付。
（2）2月3日支付土地出让金 5 000万。
（3）1月8日至6月30日,医院为工程借款发生的利息 272 500元，医院同时进行一项
安装工程。
（4）1月20日预付工程款 500万，6月30日支付工程款 2 500万元。
（5）工程建设期间基建项目管理机构为工程提供有关的劳务支出为 35 000元（勘察设
计费15 000元，办公费 6 000元，差旅费 4 000元，监理费 10 000元）。医院还同时进行一
项安装工程，该工程的 6.30日科目余额是 500万元。 待摊投资按照实际分配率分配。
（6）工程建设期间发生工程人员职工薪酬 65 800元。
（7）6月30日,完工并交付使用。
账务处理如下：
（1）购入工程器具
借：基建工程 ——设备投资—工具器具 351 000
贷：银行存款 351 000
（2）支付土地出让金：
借：基建工程 ——其他投资 50 000 000
贷：银行存款 50 000 000
（3）支付工程款
借：预付账款 —预付工程款 5 000 000
贷：银行存款 5 000 000
借：基建工程 ——建筑安装工程投资 —建筑工程—急诊病房 30 000 000
贷：银行存款 25 000 000
预付账款—预付工程款 5 000 000
（5）基建管理部门为工程提供劳务支出
分配工程间接费用：
实际分配率＝ 307 500/（30 065 800＋5 000 000）＝0.88%
急诊病房应负担的待摊投资＝ 0.88%×30 065 800＝26 653.50（元）
或：
（分配率＝30 065 800/（30 065 800＋5 000 000）＝85.74%
急诊病房应负担的待摊投资＝ 30 065 800/（30 065 800＋5 000 000）×307 500＝263
653.50（元）
借：基建工程 ——待摊投资—利息 233 641.5（272 500×85.74%）
—勘察设计费 12 861（15 000×85.74%）
—办公费 5 144.4（6 000×85.74%）
—差旅费 3 429.6（4 000×85.74%）
—监理费 8 574（10 000×85.74%）
贷：长期借款 233 641.5（272 500×85.74%）
银行存款 30 009 （35 000×85.74%）
（6）计提工程人员职工薪酬
借：基建工程 ——建筑安装工程投资 ---建筑工程----急诊病房 65 800
贷：应付职工薪酬 65 800
（7）工程完工交付 ,固定资产的入账价值＝ 351 000＋233 641.5＋65 800＋50 000 000＋
30 000 000 ＋30 009＝80 680 450. 5（元）
借：固定资产 ——急诊病房 80680 450.5
贷：基建工程——设备投资—工具器具 351 000
基建工程——建筑安装工程投资 —建筑工程—急诊病房 30 065 800
基建工程——其他投资 50 000 000
基建工程——待摊投资——利息 233 641.5
——勘察设计费 12 861
——办公费 5 144.4
——差旅费 3 429.6
——-监理费 8 574
（四）对新制度（征求意见稿）的建议：
（1）建议在“基建工程”下增设“待核销基建支出 ”科目,用来核算基建工程在建设过程中
发生的构成基建投资额但不形成交付使用资产按规定核销的投资支出 ,比如工程建设中发生
的水土保持、城市绿化、取消项目的可行性研究费以及项目报废等不能形成资产部分的投资
支出。
（2）建议在“基建工程”下增设“转出投资”科目。转出投资的发生虽与完成基本建设任
务有一定联系 ,也会形成其他单位的固定资产 ,但不属于医院使用投资后建成的固定资产 ,因
此转出投资不能计入医院的固定资产成本。为核算和监督转出投资的发生和冲转情况 ,应增
设“转出投资”科目,用来核算非经营性项目为项目配套而建成的、产权不归属医院的专用设
施的实际成本。比如：专用的道路、送变电站、专用通讯设施、地下管道等。建设单位必须
与有关单位明确投资来源和产权关系。
区分基建工程和在建工程中建筑工程的依据为资金来源是否为 “基本建设项目资金 ”，该
种依据资金来源区分资产类别的方法不仅限制资金管理和使用， 也可能导致科目混淆。 再有，
如何定义“基本建设项目资金 ”
七、固定资产清理
（一）主要核算内容：
■ 本科目核算医院因出售、报废、毁损等原因转入清理的固定资产价值及其清理过程
中所发生的清理费用和清理收入等。
■ 本科目应当按照 “处置资产价值”、“处置净收入”以及被清理的固定资产项目设置明细
账，进行明细核算。
■ 固定资产清理的主要账务处理如下：
1.出售、报废、毁损固定资产转入清理时，按照固定资产的账面价值，借记本科目（处
置资产价值），按照已提取的折旧，借记 “累计折旧”科目，按照固定资产账面余额，贷记 “固
定资产”科目。
2.清理过程中发生的费用和相关税金，按照实际发生额，借记本科目（处置净收入） ，
贷记“应交税费”、“银行存款”等科目。
3.固定资产出售、报废、毁损所收回的价款、残料价值和变价收入等，借记 “银行存款”
等科目，贷记本科目（处置净收入）；应当由保险公司或过失人赔偿的损失， 借记“库存现金”、
“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记本科目（处置净收入） 。
4.出售、报废、毁损固定资产清理后，借记本科目（处置净收入） ，贷记“应缴款项”等
科目；同时，借记 “其他费用”科目，贷记本科目（处置资产价值） 。
■ 本科目期末余额，反映尚未清理完毕的固定资产的价值以及清理净收入（清理收入
减去清理费用）。
（二）核算举例：
【例题】医院有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为 186 400元，累计已
计提折旧 177 080元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用 4 000元，残料变卖收入为
5 400元，应支付相关税费 270元，有关帐务处理如下：
医院的账务处理如下：
（1）固定资产转入清理
借：固定资产清理 —处置资产价值 9 320
累计折旧 177 080
贷：固定资产 186 400
（2）发生清理费用
借：固定资产清理 —处置净收入 4 270
贷：银行存款 4 000
应交税费 270
（3）收到残料变价收入
借：银行存款 5 400
贷：固定资产清理 —处置净收入 5 400
（4）结转固定资产净损益
借：其他费用 ——处置非流动资产损失 9 320
贷：固定资产清理 —处置资产价值 9 320
借：固定资产清理 —处置净收入 1 130
贷：应缴款项 1 130
八、无形资产
（一）新制度较现行制度的主要变化：
新制度增加了不同取得方式下的入账核算规定， 取消了在事业基金中核算的内容， 增加
了摊销年限的具体规定，增加了出售时需要在 “应缴款项”核算的内容。
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院为开展医疗活动、出租给他人或为管理目的而持有的且没有实物形
态的非货币性长期资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
■ 本科目应当按照无形资产类别和项目设置明细账，进行明细核算。
■ 无形资产的主要账务处理如下：
1.无形资产在取得时，应当按照取得时的实际成本入账。
（1）以非基建项目资金购入的无形资产，其成本包括实际支付的购买价款、相关税费
以及可归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 按确定的成本，借记本科目，贷记
“零余额账户用款额度 ”、“银行存款”等科目。
（2）接受捐赠的无形资产，其成本按照同类资产的市场价格或有关凭据注明的金额加
上发生的相关税费确定。按确定的成本，借记本科目，按发生的相关税费，贷记 “银行存款”
等科目，按其差额，贷记 “其他收入”科目。
（3）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请
律师费等费用，借记本科目，贷记 “银行存款”等科目。依法取得前所发生的研究开发支出，
应于发生时直接计入当期费用，借记 “科教支出”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（4）由基本建设项目交付使用的无形资产， 借记本科目，贷记“基建工程——其他投资”
科目。
2.无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，按照各期摊销金额，借
记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目。
如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限， 该无形资产的
摊销年限按如下原则确定：
1.合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的， 摊销期不应超过合同规定的受益年
限；
2.合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的， 摊销期不应超过法律规定的有效年
限；
3.合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限和有效年
限两者之中较短者。
如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过 10年。
3.经批准出售无形资产，按照收到的价款，借记 “银行存款”等科目，按所发生的相关税
费，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按收到的出售价款扣除相关税费后的金额，贷记
“应缴款项”等科目；同时，按无形资产账面价值，借记 “其他费用”科目，按已计提的累计摊
销，借记“累计摊销”科目，按无形资产账面余额，贷记本科目。
■ 本科目期末借方余额，反映医院已入账无形资产的账面原价。
（三）核算举例：
【例题】20×7年1月1日，医院购入诊疗保健技术，以银行存款转账支付 80万元，假
定使用年限为 10年，没有净残值，采用直线法进行摊销。为简化核算，假定其他相关税费
2万。使用 2年后出售，价款 70万元。发生税费 1万元
账务处理如下：
（1）支付价款：
借：无形资产 ——专有技术 820 000
贷：银行存款 820 000
（2）每年分期摊销：
借：管理费用 82 000
贷：累计摊销 82 000
（3）出售：
借：银行存款 700 000
贷：应交税费 10 000
应缴款项 690 000
借：其他费用 656 000
累计摊销 164 000
贷：无形资产---专有技术 820 000
（四）对新制度的建议：
1.无形资产核算不具体。 新制度未能对无形资产具体化， 医院进行具体操作， 无法进行。
2.医院是否应当对无形资产计提减值准备？
九、累计摊销
（一）与现行制度主要变化：
新制度新增加的科目。
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算对无形资产计提的累计摊销。
■ 本科目应当按照所对应无形资产的类别及项目设置明细账，进行明细核算。
■ 累计摊销的主要账务处理如下：
（一）按月计提无形资产的摊销，借记 “管理费用”科目，贷记本科目。
（二）处置无形资产时，按无形资产账面价值，借记 “其他费用”科目，按已计提的累计
摊销，借记本科目，按无形资产账面余额，贷记 “无形资产”科目。
■ 本科目期末贷方余额，反映医院无形资产的累计摊销额。
十、长期待摊费用
（一）新制度与现行制度主要变化：
新制度取消了开办费科目， 增加长期待摊费用科目， 将筹建期间的开办费用列入其中核
算。
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项
费用，如医院在筹建期间发生的不计入固定资产和无形资产购建成本的开办费、 以经营租赁
方式租入的固定资产发生的改良支出等。
■ 本科目应当按照费用项目进行明细核算。
■ 医院发生的长期待摊费用， 借记本科目，贷记“银行存款”等科目。摊销长期待摊费用
时，借记“管理费用”等科目，贷记本科目。
■ 本科目期末借方余额，反映医院尚未摊销完毕的长期待摊费用。
第三节 流动负债
一、应缴款项
（一）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院按规定应缴入国库或应上缴行政主管部门的款项。
■ 本科目应按应缴款项类别设置明细账。
■ 应缴款项的主要账务处理如下：
（一）出售、报废、毁损固定资产清理后，按照清理收入（包括保险理赔收入）扣除清
理费用后的净额，借记 “固定资产清理 ——处置净收入”科目，贷记“应缴款项”等科目。
（二）经批准出售无形资产，按照收到的价款，借记 “银行存款”等科目，按所发生的相
关税费，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按收到的出售价款扣除相关税费后的金额，
贷记“应缴款项”等科目；
（三）按规定计算确定或实际取得的其他应缴款项，借记相关科目，贷记本科目。
（四）上缴款项时，借记本科目，贷记 “银行存款”等科目。
■ 本科目贷方余额，反映医院的应缴未缴款项。年终缴清后，本科目应无余额。
二、应付职工薪酬
（一）新制度与现行制度变化：
进一步规范应付职工各种薪酬的会计处理。增加了津贴补贴方面的规定。
现行制度规定不包括在工资总额内的发放给职工的款项 （如医药费、福利补助、退休费
等）不在此科目核算， 新制度将这些支付给职工的款项全部纳入本科目核算。 应付社会保障
金由原来的会计科目变为现在的应付职工薪酬的明细核算。
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院按有关规定应付给职工的各种薪酬，包括工资、津补贴、奖金、社
会保险金等。
■ 本科目应当设置 “应付工资（离退休费） ”、“应付地方（部门）津贴补贴 ”、“应付其
他个人收入”、“应付社会保险金 ”等明细科目，进行明细核算。
“应付工资（离退休费） ”明细科目，核算医院应付未付的按国家统一规定发放给职工的
岗位工资、薪级工资、绩效工资，以及经国务院或人事部、财政部批准设立的津贴补贴。
“应付地方（部门）津贴补贴 ”明细科目，核算医院所在各地区各部门以及单位自己出台
的津贴补贴。
“应付其他个人收入 ”明细科目，核算医院按国家规定发给个人除工资（离退休费） 、地
方（部门）津贴补贴以外的其他收入，包括误餐费、夜餐费、出差人员伙食补助费、市内交
通费、出国人员伙食费、公杂费、个人国外零用费、发放给个人的一次性奖励等。
“应付社会保险金 ”明细科目，核算医院按规定应为职工缴纳的各种社会保险费。
■ 应付职工薪酬的主要账务处理如下：
1.计算分配应付的职工薪酬，借记 “医疗成本”[从事医疗活动人员（包括从事药品采购、
管理、销售人员）发生 ]、“生产成本”[从事药品和卫生材料加工人员发生 ]、“管理费用”[行
政管理和后勤人员发生 ]等科目，贷记本科目。
2.采用国库直接支付方式支付职工薪酬的， 根据财政国库支付执行机构委托代理银行转
来的《财政直接支付入账通知书》 和代发工资银行盖章转回的工资发放明细表， 借记本科目，
贷记“财政补助收入 ”科目。
采用国库授权支付方式支付职工薪酬的， 借记本科目，贷记“零余额账户用款额度 ”科目。
采用银行存款等其他方式支付职工薪酬的，借记本科目，贷记 “库存现金”、“银行存款”
等科目。
3.从应付职工薪酬中扣还的各种款项（如代垫的房租、家属药费、个人所得税等） ，借
记本科目，贷记 “其他应收款”、“应交税费”等科目。
■ 本科目期末贷方余额，反映医院应付未付的职工薪酬。
（三）核算举例：
【例题】12月10日，本月实际发放工资 528 293.39元，根据工资计提各项保险和公积
金；医疗人员养老金 100 882.12住房公积金 38 870.30医疗保险金 30 296.24；管理人员养老
金44 000住房公积金 19 000医疗保险金 16 000
借：应付职工薪酬 528 293.39
贷：银行存款 528 293.39
借：医疗成本 —人员支出--社会保险费—养老金100 882.12
--住房公积金 38 870.30
--医疗保险金 30 296.24
管理费用—人员支出--社会保险费—养老金 44 000
--住房公积金 19 000
--医疗保险金 16 000
贷：应付职工薪酬 —养老金 144 882.12
--住房公积金 57 870.3
--医疗保险金 46 296.24
三、应交税费
（一）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院按照有关国家税法规定应当交纳或代扣代缴的各种税费，包括营业
税、城市维护建设税、教育费附加、个人所得税、车船使用税、房产税、土地使用税等。
医院应缴纳的印花税不需要预提应缴税费，不在本科目核算。
■ 本科目应当按应交的税费种类设置明细账，进行明细核算。
■ 应交税费的主要账务处理如下：
1.发生营业税、城市维护建设税、教育费附加纳税义务的，按照税法规定计算的应交税
费金额，借记“固定资产清理 ”、“其他业务支出 ”等科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本
科目，贷记“银行存款”等科目。
2.发生代扣代缴个人所得税纳税义务的，按照税法规定计算应代扣代交的个人所得税，
借记“应付职工薪酬 ”科目，贷记本科目。交纳个人所得税时，借记本科目，贷记 “银行存款”
科目。
3.按税法规定计算的应交房产税、土地使用税、车船使用税等，借记 “管理费用”科目，
贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记 “银行存款”等科目。
4.发生其他纳税义务的，按照应交纳的税金，借记有关科目，贷记本科目。实际交纳税
金时，借记本科目，贷记 “银行存款”等科目。
■ 本科目期末贷方余额，反映医院尚未交纳的税费。
四、预计负债
（一）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院对因或有事项所产生的现时义务而确认的负债。
■ 或有事项是指过去的交易或者事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项
的发生或不发生予以证实，如医院由医疗纠纷所引起的未决诉讼等。
如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件， 应当将其确认为负债， 以清偿该负债所
需支出的最佳估计数予以计量，并在资产负债表中单列项目予以反映：
1.该义务是医院承担的现时义务；
2.该义务的履行很可能导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出医院；
3.该义务的金额能够可靠地计量。
■ 本科目应当按照预计负债项目设置明细账，进行明细核算。
■ 预计负债的主要账务处理举例如下：
1.确认预计负债时， 按照应确认的预计负债金额， 借记“管理费用”等科目，贷记本科目。
2.实际偿付负债时，借记本科目，贷记 “银行存款”等科目。
3.转回预计负债时，借记本科目，贷记 “管理费用”等科目。
■ 本科目期末贷方余额，反映医院已预计尚未支付的债务。
（二）核算举例：
最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：
1.所需支出存在一个连续范围（或区间，下同） ，且该范围内各种结果发生的可能性相
同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。
假定医院因为医疗事故纠纷预计将要支付的赔款、诉讼费等费用估计为 20万元至 24
万元之间，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。 预计负债 22万元［（20＋24）÷2
＝22］，同时在资产负债表附注中进行披露。 有关账务处理如下：
借：管理费用 220 000
贷：预计负债——未决诉讼 220 000
2.所需支出不存在一个连续范围， 或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生
的可能性不相同。在这种情况下；最佳估计数按照如下方法确定：
（1）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。 “涉及单个项目 ”指或有事
项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。
例20×8年11月2日，因为医疗事故与患者发生诉讼。截至 20×8年12月31日，诉讼
尚未判决。据预计，承担赔款金额 200万元责任的可能性为 60%，而承担赔款金额 100万
元责任的可能性为 40%。
20×8年12月31日确认一项预计负债 200万元（最可能发生金额），并在附注中作相关
披露。有关账务处理如下：
借：管理费用 2 000 000
贷：预计负债——未决诉讼 2 000 000
（2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。 “涉及多个项
目”指或有事项涉及的项目不止一个，如在因某批药品质量问题的诉讼中，提出赔偿要求的
可能有许多患者。
例20×8年，医院销售自行研制的药品 3万件，销售额 1 200万元。根据以往的经验，
如果出现较小的副作用， 则须发生的医治费为销售额的 1%；而如果出现较大的副作用问题，
则须发生的医治费为销售额的 2%。据预测，本年度已售产品中，有 95%不会发生问题，有
4.9%将发生较小副作用，有 0.1%将发生较大的副作用问题。
本例中，20×8年年末应确认的预计负债金额（最佳估计数）＝（ 1 200×1%）×4.9%＋
（1 200×2%）×0.1%＝6 120（元）。
借：管理费用 6120
贷：预计负债——未决诉讼 6120
（三）对征求意见稿的建议：
对特殊项目的会计处理未做规定。
医院是个经济实体， 除了财政预算一定量的补助外， 其运行方式与企业类同， 企业遇到
的特殊经济事项医院也同样遇到，所以医院应参照企业的有关规定进行相关的账务处理。
五、代管款项
（一）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院接受委托代为管理收支，与医院自身业务无关的各类款项。
■ 本科目应按代管项目设置明细账，进行明细核算。
■ 收到代管款项，借记 “银行存款”等科目，贷记本科目。实际支出时，借记本科目，贷
记“银行存款”等科目。
■ 本科目期末贷方余额，反映各类代管款项尚未动用的余额。
（二）对征求意见稿建议：
征求意见稿设立了 “代管款项”科目,用来核算医院接受委托代为管理收支且与医院自身
业务无关的各类款项。但尚未规定医院对代管单位补亏支出的会计核算。
第四节 净资产
净资产与现行制度的主要变化：
新制度取消“固定基金”、“事业基金”科目及其核算内容。 “专用基金”核算的内容缩小到
“核算按规定设置、提取的具有专门用途的净资产，如 “留本基金”。
一、累积盈余
主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院历年收入减去费用后的滚存盈余。
■ 累积盈余的主要账务处理如下：
1.会计期末，将本期盈余转入累积盈余时，如 “本期盈余”科目为贷方余额，借记 “本期
盈余”科目，贷记本科目；如 “本期盈余”科目为借方余额，借记本科目，贷记 “本期盈余”科
目。
2.医院按规定向主管部门上交财政拨款结余资金、注销结余额度等时，借记本科目，贷
记“银行存款”、“零余额账户用款额度 ”、“财政应返还额度 ”等科目。
3.存在以前年度盈余调整的， 借记或贷记“以前年度盈余调整 ”科目，贷记或借记本科目。
■ 本科目期末贷方余额，反映医院历年滚存的盈余。
第五节 生产成本
一、主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院自制药品、卫生材料等所发生的各项生产费用。
■ 本科目应按成本核算对象（如药品品种、材料类别等）设置明细科目，归集自制药
品、卫生材料等发生的直接材料、直接人工等直接费用。 生产多种药品、卫生材料发生的间
接费用，单独设置明细科目予以归集，会计期末， 再按一定的分配标准和方法，分配计入有
关药品、卫生材料的成本。
■ 生产成本的主要账务处理如下：
（一）发生各项直接生产费用， 借记本科目（××药品、材料），贷记“药品”、“库存物资”、
“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
（二）发生间接生产费用时，借记本科目（间接费用） ，贷记“银行存款”、“累计折旧”、
“应付职工薪酬”等科目。
期末按照受益对象和规定的标准和方法进行分配时，借记本科目（ ××药品、材料），贷
记本科目（间接费用）。
间接费用一般可以按生产工人工资、 生产工人工时、机器工时、耗用材料的数量或成本、
直接费用（直接材料和直接人工）或药品、材料产量等进行分配。 医院可根据自己的具体情
况自行选择分配方法。分配方法一经确定，不得随意变更。
（三）已经生产完成并验收入库的药品、卫生材料，按所发生的实际成本，借记 “药品
——药库”、“库存物资”科目，贷记本科目。
■ 本科目期末借方余额，反映医院尚未加工完成的各种药品、材料的成本。
二、核算举例：
【例题】领用某种库存试剂 2 106千克，单价 20元，费用合计 42 120元，生产甲药品
400件，乙药品 300件。假设按照消耗定额来进行分配，甲药品消耗定额 1.2千克，乙药品
消耗定额 1.1千克。分配结果如下：
分配率＝42 120/（400×1.2＋300×1.1）＝42120/（480＋330）＝52
应分配的试剂费用：
甲药品：480×52＝24 960（元）
乙药品：330×52＝17 160（元）
借：生产成本 —间接费 42 120
贷：库存物资—试剂 42 120
借：生产成本 —甲药品—材料费 24 960
—乙药品—材料费 17 160
贷：生产成本—间接费 42 120
【例题】假设某生产车间甲药品生产工时为 56 000小时，乙药品生产工时为 32 000小
时，本月发生间接费用 36 080元。其中6 000元为累计折旧， 10 000元为应负担的工资， 其
余是以银行存款直接支付的间接费， 假设按照生产工时进行分配， 要求在甲、乙药品之间分
配费用。
间接费用分配率＝ 36 080/（56 000＋32 000）＝0.41
甲药品间接费用＝ 56 000×0.41＝22 960（元）
乙药品间接费用＝ 32 000×0.41＝13 120（元）
借：生产成本 —间接费 36 080
贷：银行存款 20 080
累计折旧 6 000
应付职工薪酬 10 000
借：生产成本 —甲药品 22 960
乙药品 13 120
贷：生产成本—间接费 36 080
完工验收入库：
借：药品—药库—甲药品 22 960
—乙药品 13 120
贷：生产成本—甲药品 22 960
—乙药品 13 120
第六节 收入
与现行制度收入费用类科目变化情况：
新制度与现行制度相比不但新增了医院与政府财政部门结算的相关内容， 同时重新规范
了费用类的会计核算科目。 现行制度中支出类会计科目共 5个，新制度中共设置 7个费用类
会计科目。合并了现行制度的 2个会计科目，拆分了1个会计科目，新增了3个费用类科目，
保留了1个会计科目。
总体上来看，收入费用类科目的新规更能清晰、 明了、直观地反映一个医院在从事医疗
服务活动中的耗费水平， 为政府部门逐步推进医疗制度改革将提供更多真实、 可靠、及时的
会计核算信息。
一、基建拨款
（一）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院收到中央和地方财政的基本建设拨款。
■ 本科目应设置 “中央财政拨款 ”、“地方财政拨款 ”等明细科目，进行明细核算。
■ 基建拨款采用国库集中支付方式下拨时：
1.在财政直接支付方式下，应在收到代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》时，
按照通知书中的直接支付入账金额确认收入。
2.在财政授权支付方式下，应在收到代理银行转来的《授权支付到账通知书》时，按照
通知书中的授权支付额度确认收入。
3.其他方式下拨的基建拨款，应在实际取得拨款时确认收入。
■ 基建拨款的主要账务处理如下：
1.财政直接支付方式下，对财政直接支付的支出，根据财政国库支付执行机构委托代理
银行转来的《财政直接支付入账通知书》及原始凭证，借记 “基建工程”科目，贷记本科目。
年度终了，根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额， 借
记“财政应返还额度 ——财政直接支付 ”科目，贷记本科目。
2.财政授权支付方式下，根据代理银行盖章的《授权支付到账通知书》与分月用款计划
核对后记账，借记 “零余额账户用款额度 ”等科目，贷记本科目。年度终了，本年度财政授权
支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记 “财政应返还额度 ——财政授权支
付”科目，贷记本科目。
3.其他方式下，实际收到基建拨款时，按照实际收到的金额，借记 “银行存款”等科目，
贷记本科目。
4.期末，将本科目的贷方余额转入本期盈余，借记本科目，贷记 “本期盈余”科目。
■ 期末结账后，本科目应无余额。
（二）对新制度的建议：
基建拨款科目的性质不明晰。收入类还是净资产类？
二、财政调剂收入
（一）新制度与现行制度比较主要变化：
“财政调剂收入 ”为新设科目。单独反映拨付统筹使用的财政拨款资金的情况， 同时取消
“财政专项支出”科目。使用专项资金购建固定资产不再做现行《医院会计制度》规定的，借
记：财政专项支出，贷记：固定基金。
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院收到的拨付统筹使用的财政拨款结余资金或资金额度等。
■ 本科目应按照财政调剂收入的种类和具体项目设置明细科目，进行明细核算。
■ 财政调剂收入采用国库集中支付方式下拨时 :
1.在财政直接支付方式下，应在收到代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》时，
按照通知书中的直接支付入账金额确认财政调剂收入；
2.在财政授权支付方式下，应在收到代理银行转来的《授权支付到账通知书》时，按照
通知书中的授权支付额度确认财政调剂收入。
3.其他方式下拨的财政调剂收入，应在实际取得财政拨款时确认财政调剂收入。
■ 财政调剂收入主要账务处理如下：
1.财政直接支付方式下，对财政直接支付的支出，医院根据财政国库支付执行机构委托
代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》及原始凭证，借记 “在建工程”、“医疗成本”
等科目，贷记本科目。年度终了，医院根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接
支付实际支出数的差额，借记 “财政应返还额度 ——财政直接支付 ”科目，贷记本科目。
2.财政授权支付方式下，医院根据代理银行盖章的《授权支付到账通知书》与分月用款
计划核对后记账，借记 “零余额账户用款额度 ”等科目，贷记本科目。年度终了，医院本年度
财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记 “财政应返还额度 ——财
政授权支付”科目，贷记本科目。
3.其他方式下，实际收到财政补助收入时，按照实际收到的金额，借记 “银行存款”等科
目，贷记本科目。
4.期末，将本科目的贷方余额转入本期盈余，借记本科目，贷记 “本期盈余”科目。
■ 期末结账后，本科目应无余额。
三、医疗收入
（一）与现行制度的主要变化：
将“药品收入”作为医疗收入明细科目核算；明确收入确认的条件是 “在已提供医疗服务
（包括已发出药品） 同时收讫价款，或者已提供医疗服务并预计很可能收到医疗款项时， 按
照规定的医疗收费标准计算的金额确认入账 ”。
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院开展医疗活动取得的各项收入，包括挂号收入、床位收入、诊察收
入、检查收入、药品收入、治疗收入、手术收入、化验收入、护理收入等。
■ 本科目应设置 “门诊收入”和“住院收入”两个一级明细科目， 并在一级明细科目下按挂
号、床位、诊察、检查、药品、治疗、手术、化验、护理和其他设置二级明细科目，进行明
细核算。对于药品收入，还应设置 “西药”、“中成药”、“中草药”等三级明细科目。
■ 医疗收入应当在已提供医疗服务（包括已发出药品）同时收讫价款，或者已提供医
疗服务并预计很可能收到医疗款项时，按照规定的医疗收费标准计算的金额确认入账。
■ 医疗收入的主要账务处理如下：
1.实现医疗收入时，按照实际收到或应当收取的金额， 借记“库存现金”、“银行存款”、“应
收在院病人医疗款 ”、“应收医疗款”等科目，贷记本科目。
2.期末，将本科目贷方余额转入本期盈余，借记本科目，贷记 “本期盈余”科目。
■ 期末结转后，本科目应无余额。
（三）核算举例：
1.药品收入核算
【例题】某月 1日，门诊收费处报来 “门诊药品收入汇总日报表 ”西药收入，现金支付
48 000元，医保结算 500元。住院处汇总出院病人药品收入，西药 35 600元，其中现金支
付2450元，预收医疗款 24 140元，医保结算 9 010元。
1）汇总门诊病人药品收入
借：库存现金 48 000
应收医疗款—门诊医保结算 500
贷：医疗收入—药品收入—门诊收入—西药 48 500
2）住院处汇总出院病人药品收入
借：库存现金 2 450
预收医疗款 24 140
应收医疗款—住院医保结算 9 010
贷：医疗收入—药品收入—住院收入—西药 35 600
（四）对新制度建议：
1.增加收入一级明细科目 ——“横向收入” 。
2.增设二级明细科目 ——“卫生材料收入 ” 。
四、科教收入
（一）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院因承担科研、教学任务取得的除财政补助收入、财政调剂收入、上
级补助收入以外的科研、教学经费收入。
■ 本科目应设置 “科研收入”、“教学收入”两个一级明细科目， 并可在一级明细科目下按
具体项目设置二级明细科目，进行明细核算。
■ 科教收入应当在实际收到时按照实际收到的金额予以确认。
■ 科教收入的主要账务处理如下：
1.收到各项科研、教学经费时，按收到的金额，借记 “银行存款”等科目，贷记本科目。
2.期末，将本科目贷方余额转入本期盈余，借记本科目，贷记 “本期盈余”科目。
■ 期末结转后，本科目应无余额。
（二）核算举例：
【例题】2009年2月，某医院收到主管部门拨入专款 45万元，用于某科研项目的研究，
要求在半年内完成并提交研究报告，项目资金结余留归单位。当年 3—8月，该医院共为此
项目发生支出 42万元。
该单位的会计处理如下：
A收到拨入专款
借：银行存款 450 000
贷：科教收入—科研经费收入 450 000
B发生专款支出（简化分录）
借：科研支出 420 000
贷：银行存款 420 000
C项目完工
借：科教收入 —科研经费收入 450 000
贷：科研支出 420 000
本期盈余 30 000
第七节 成本
一、医疗成本
（一）与现行制度变化：
1.将现行制度中的 “药品支出”、“医疗支出”合并新设“医疗成本”科目。
2.规定“医院采购药品、卫生材料发生的相关运杂费、装卸费、保险费等，直接计入本
科目”；“药品费”作为本科目下设的一级会计科目。
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院开展医疗活动发生的各项费用，包括发生的各项人员经费、公用经
费、耗用的药品及材料的成本、 计提的医疗用固定资产的折旧额和医疗用无形资产的摊销额
等。
医院采购药品、卫生材料发生的相关运杂费、装卸费、保险费等，直接计入本科目。
■ 本科目应设置 “工资福利支出 ”、“对个人和家庭的补助支出 ”、“药品费”、“材料费”、
“固定资产折旧费 ”、“无形资产摊销费 ”、“其他公用经费 ”等一级明细科目，并可按照具体的
费用类别设置二级明细科目，进行明细核算。
■ 医疗成本的主要账务处理如下：
1.开展医疗活动中，内部领用或销售发出的药品、材料等，按药品、物资的实际成本，
借记本科目，贷记 “药品——药库”、“库存物资”科目。
开展医疗活动中发生的其他各项费用， 借记本科目，贷记“银行存款”、“待摊费用”、“应
付职工薪酬”、“累计折旧”、“累计摊销”等科目。
2.期末，将本科目的余额转入本期盈余，借记 “本期盈余”科目，贷记本科目。
■ 期末结账后，本科目应无余额。
（三）核算举例：
【例题】12月31日，药房报药品销售月报，各药房汇总结果：
中药房：中草药 11万，报损与过期 200；成药房：中成药 19.8万，报损与过期 400；
西药房：西药 32.2万元，报损与过期 600。
借：医疗成本 —药品费--西药 322 000
--中成药 19 8000
--中草药 110 000
贷：药品—药房—西药房 322 000
--中成药房 198 000
--中草药房 110 000
药房报损与过期：
借：医疗成本 --药品费--西药 600
--中成药 400
--中草药 200
贷：药品--药房--西药房 600
--中成药房 400
--中草药房 200
二、科教支出
（一）主要核算内容讲解：
■本科目核算医院从事科研、教学活动发生的各项费用。
医院利用科研、教学经费购置固定资产、无形资产发生的支出应在发生时予以资本化。
■ 本科目应设置 “科研支出”、“教学支出”等一级明细科目， 并按具体的费用类别和项目
设置二级明细账，进行明细核算。
■ 科教支出的主要账务处理如下：
1.科研、教学专用固定资产、无形资产计提的折旧、摊销额，借记本科目，贷记 “累计
折旧”、“累计摊销”等科目。
开展科研、教学活动中发生的其他各项费用，借记本科目，贷记 “库存现金”、“银行存
款”等科目。
2.期末，将本科目的余额转入本期盈余，借记 “本期盈余”科目，贷记本科目。
■ 期末结账后，本科目应无余额。
三、公益性支出
（一）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院从事社会公共事故抢救、自然灾害抢救、其他免费救治等社会公益
性救助业务所发生的支出。
■ 本科目应按照公益性救助项目设置明细账，进行明细核算。
■ 公益性支出的主要账务处理如下：
1.发生各种公益性支出时， 借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“库存物资”、“药
品”等科目。
2.期末，将本科目余额转入本期盈余，借记 “本期盈余”科目，贷记本科目。
■ 期末结账后，本科目应无余额。
（二）核算举例：
【例题】12月25日，医院执行物价政策有误，物价部门向医院罚款 5 000元，支付某
医院开业庆典捐赠款 800元。社会公共事故抢救支出 4 000元。
借：其他费用 --罚没支出 5 000
--捐赠支出 800
公益性支出 5 000
贷：银行存款 9 800
（三）对新制度建议
医院在发生公益性支出后， 如果再从政府财政部门获得部分补偿的， 该补偿费用将如何
核算?
四、管理费用
（一）与现行制度的主要变化：
1.管理费用不再进行二次分配。
2.将现行制度核算内容中的 “借款利息（利息支出减利息收入） 、汇兑损益以及相关的手
续费等”调整到“财务费用”科目中核算；
（二）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院行政管理和后勤部门为组织、管理业务活动及提供后勤服务所发生
的各项费用，包括医院行政管理人员和后勤人员的工资福利费用、离退休人员的经费支出、
行政管理部门和后勤部门发生的公务经费、 固定资产折旧费、 无形资产摊销费、 以及应由医
院总体负担的开办费摊销、 坏账损失、预计负债损失、工会经费、诉讼费、聘请中介机构费、
印花税、房产税、车船使用税等。
后勤部门发生的能直接计入医疗成本、科教支出、其他业务支出、生产成本等的费用，
不在本科目核算，在相关科目核算。
■ 本科目应按照管理费用的种类和项目设置明细账，进行明细核算。
■ 管理费用的主要账务处理如下：
1.发生各种管理费用时，借记本科目，贷记 “库存现金”、“银行存款”、“库存物资”、“待
摊费用”、“应付职工薪酬 ”、“累计折旧”、“累计摊销”、“坏账准备”、“预计负债”、“长期待
摊费用”等科目。
2.期末，将本科目的余额转入本期盈余，借记 “本期盈余”科目，贷记本科目。
■ 期末结账后，本科目应无余额。
（三）核算举例：
【例题】12月20日，职工李四公务出差，发生差旅费 1 660元。
借：管理费用 1 660
贷：库存现金 1 660
（四）对新制度建议：
“管理费用”和其他费用科目之间费用的发生界限较模糊。
五、财务费用
（一）主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院为筹集业务活动所需资金而发生的费用，包括应当计入当期费用的
借款利息（利息支出减利息收入） 、汇兑损益以及相关的手续费等。
为购建固定资产取得的专门借款， 在工程项目建设期间的借款利息应予资本化， 不在本
科目核算；在工程完工交付使用后发生的专门借款利息，在本科目核算。
■ 本科目应当按照财务费用的种类和项目设置明细账，进行明细核算。
■ 财务费用的主要账务处理如下：
1.发生的借款利息支出、汇兑损失等，借记本科目，贷记 “预提费用”、“银行存款”、“长
期借款”等科目。
取得的银行存款利息收入、汇兑收益等，借记 “银行存款”等科目，贷记本科目。
2.期末，将本科目的余额转入本期盈余，借记 “本期盈余”科目，贷记本科目。
■ 期末结账后，本科目应无余额。
六、以前年度盈余调整
主要核算内容讲解：
■ 本科目核算医院年度结账发生的调整以前年度盈余的事项。
■ 医院年度结账发生需要调整以前年度盈余的事项，国家另有规定的，从其规定；没
有规定的，应通过本科目进行核算，并在会计报表附注中予以说明。
■ 以前年度盈余调整的主要账务处理如下：
1.调整增加的以前年度盈余，借记有关科目，贷记本科目；调整减少的以前年度盈余，
借记本科目，贷记有关科目。
2.经上述调整后，应同时将本科目余额转入 “累积盈余”科目。如本科目为贷方余额，借
记本科目，贷记“累积盈余”科目；如本科目为借方余额， 借记“累积盈余”科目，贷记本科目。
结转后本科目应无余额。
■ 医院本年度发生的调整以前年度盈余的事项，应当调整本年度会计报表相关项目的
年初数或上年实际数。
第八节 预算信息的提供
■ 为了加强预算管理，真实、准确地提供有关预算收支执行及结余情况的信息，医院
应当采用适当的方法， 按照与预算相一致的口径和基础对预算收支、 结余情况进行记录， 并
编制预算收支表。
■ 医院应当采用下列方法之一记录预算执行信息，据以编制预算收支表：
方法一：设置预算会计科目
本方法下，医院应当设置预算会计科目， 按照与预算相一致的基础和口径， 与财务会计
科目平行登记。
方法二：设置备查簿
本方法下，医院应当参照方法一中的预算科目体系设置相应的备查簿， 按照与预算相一
致的基础和口径，在备查簿中登记有关预算收支、结余信息。
新制度鼓励采用方法一对预算收支、结余情况进行记录，并编制预算收支表。
一、预算收入
1.本科目核算医院本期取得的各项预算收入。
2.与财务会计各类收入相比，预算收入不包括接受实物捐赠、固定资产盘盈等不引起预
算资金实际增加的项目。
3.本科目应按照预算收入类别设置 “财政拨款（含基建拨款，下同）”、“财政调剂收入 ”、
“上级补助收入”、“医疗收入”、“科教收入”、“其他业务收入”、“其他收入”等一级明细科目。
“财政拨款”、“财政调剂收入”一级明细科目下应设置 “基本支出”、“项目支出”两个二级
明细科目；二级明细科目下应按照《政府收支分类科目》 中“支出功能分类 ”的项级科目设置
明细账；在“项目支出”二级明细科目下按具体项目设置明细科目， 其中，对于基建拨款或调
价收入，还应在 “项目支出”二级明细科目下单设 “基建项目”三级明细科目，在 “基建项目”三
级明细科目下按具体项目设置明细科目，进行明细核算。
4.确认各类收入时，如：确认财政拨款收入时：借记 “本期结余——本期财政拨款结余
（基本支出结余、 项目支出结余）”科目，贷记本科目（财政拨款——基本支出、项目支出）。
5.本科目期末贷方余额反映本期各项预算收入的累计数。本科目期末余额不结转下期。
二、预算支出
1.本科目核算医院本期发生的各项预算支出。
2.与财务会计各类费用相比，预算支出包括基本建设等资本性支出，但不包括不构成本
期预算资金实际支出的固定资产折旧费、 无形资产摊销费、 对外捐赠实物支出、 固定资产盘
亏损失、处置固定资产价值损失、由未决诉讼引起的预计负债损失、计提坏账准备、减少待
摊费用、增加预提费用等项目。
3.与预算收入类似，根据需要设置不同级次的明细科目进行核算。
4.确认各类支出时，如：确认财政拨款支出时：借记本科目（财政拨款支出 ——基本支
出、项目支出），贷记“本期结余——本期财政拨款结余（基本支出结余、项目支出结余） ”
科目。
5.本科目期末借方余额反映本期各项预算支出的累计数。本科目期末余额不结转下期。
三、本期结余
1.本科目核算医院本期取得的各项预算收入扣减各项预算支出后的结余数额。
2.与预算收入类似，根据需要设置不同级次的明细科目进行核算。
3.确认财政拨款收入时，处理同预算收入。
4.确认财政拨款支出时，处理同预算支出。
会计期末，将本期结余结转入累计结余时，借记或贷记 “累计结余——财政拨款累计结
余、其他资金累计结余 ”科目，贷记或借记本科目 （本期财政拨款结余、 本期其他资金结余）。
5.本科目期末借方余额为本期预算收入超出预算支出的结余数； 贷方余额为本期预算支
出超出预算收入的负结余数。本科目期末结转后应无余额。
四、累计结余
1.本科目核算医院历年滚存的预算结余资金。
2.与预算收入类似，根据需要设置不同级次的明细科目进行核算。
3.会计期末，将本期结余结转入累计结余时，借记或贷记本科目（财政拨款累计结余、
其他资金累计结余），贷记或借记 “本期结余——本期财政拨款结余、本期其他资金结余 ”科
目。
4.医院按规定向主管部门上交财政拨款结余资金、注销结余额度等时，按实际上交或注
销的额度金额，贷记本科目（冲减本科目贷方金额） 。
5.本科目期末借方余额，反映医院历年滚存的预算结余资金数额。本科目期末余额结转
下期。
第九节 会计报表
一、新制度与现行制度主要变化
新制度下报表体系的进一步完善。
现行制度规定，医院主要报送报表有主报表 3个“资产负债表”、“收入支出总表”、“基
金变动表”。辅助报表 2个“医疗收支明细表 ”、“药品收支明细表 ”。1个财务情况说明书。作
为报表体系，少了反映医院现金及现金等价物变动情况的现金流量表， 无法及时有效的分析
医院的业务活动是否能够获得足够的现金流量， 评价现金运转效益和效果， 及时进行经营决
策。
新制度根据现行制度下医院会计报告体系不完整、 报表设计及格式不利于反映医院真实
的经营状况等问题，将原来的 “收入支出总表 ”改为“收入费用表”，同时增加了现金流量表、
预算收支表、基建投资表及报表附注，提供了完善的财务报表体系，但仍需进一步改进；以
提供更完整的信息。
二、对新制度建议：
1.未制定医院主体及所属分枝机构会计报表合并事宜及分部报告的相关规定。在现行
《医院财务制度》第五十五条规定 “医院举办的非独立核算分院的收支是医院财务收支的一
部分，必须纳入预算管理，应与医院合并编制财务报告。 ”这一规定明确了非独立核算分院
的财务报告应与主体医院财务报告合并编报。 但具体如何合并编报， 未做规范，对非独立核
算产业如何编报也未提及； 对独立核算的分支机构怎样编报， 更未给出解答。希望新制度在
正式颁布的时候能够予以考虑。
三、现金流量表讲解
1.现金流量表的概念及结构
现金流量表，是指反映在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。 其中，现
金等价物，是指持有的期限短、 流动性强、易于转换为已知金额现金、 价值变动风险很小的
投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。 现金等价物通常包括三个月内到期的债
券投资等。权益性投资变现的金额通常不确定， 因而不属于现金等价物。 应当根据具体情况，
确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。
2.现金流量的分类（结构）
现金流量，是指现金和现金等价物的流入和流出， 可分为三大类：即业务活动产生的现
金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。
三项活动的定义， 其中业务活动的定义是一个排除法的概念， 除了投资和筹资活动剩下
的就是业务活动。
（1）业务活动产生的现金流量
业务活动，是指医院投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项， 包括日常医疗活动产
生的现金流量、购买药品、支付各项税费等。 通过业务活动产生的现金流量，可以说明医院
的业务活动对现金流入和流出的影响程度， 判断医院在不动用对外筹得资金的情况下， 是否
足以维持业务活动、偿还债务、对外投资等。
（2）投资活动产生的现金流量
投资活动是指医院长期资产的购建。 长期资产是指固定资产、 无形资产、在建工程等持
有期限在一年或一个营业周期以上的资产。
（3）筹资活动产生的现金流量
筹资活动是指导致医院债务规模和构成发生变化的活动。 这里所说的债务，指对外举债，
包括向银行借款以及偿还债务等。 通常情况下，应付账款等商业应付款属于业务活动， 不属
于筹资活动。
■投资活动产生的现金流量
1.收回投资收到的现金
本项目反映医院出售、转让或到期收回除现金等价物以外的长期股权投资而收到的现
金。不包括债权性投资收回的利息、 收回的非现金资产， 债权性投资收回的本金， 在本项目
反映，债权性投资收回的利息， 不在本项目中反映，而在 “取得投资收益所收到的现金 ”项目
中反映。本项目可以根据 “长期股权投资 ”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填
列。
2.取得投资收益收到的现金
本项目反映医院因股权性投资而分得的现金股利，因债权性投资而取得的现金利息收
入。本项目可以根据 “其他应收款—应收股利、应收利息”、“其他业务收入—投资收益”、“库
存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
3.处置固定资产、无形资产收回的现金净额
本项目反映医院出售固定资产、 无形资产所取得的现金， 减去为处置这些资产而支付的
有关费用后的净额。 由于自然灾害等原因所造成的固定资产等长期资产报废、 毁损而收到的
保险赔偿收入，在本项目中反映。如处置固定资产、无形资产收回的现金净额为负数， 则应
作为投资活动产生的现金流量， 在“支付的其他与投资活动有关的现金 ”项目中反映。本项目
可以根据“固定资产清理”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
【例题】甲医院出售一台不需用设备，收到价款 30 000元，该设备原价 40 000元，已
提折旧15 000元。支付该项设备拆卸费用 200元，运输费用 80元，设备已由购入单位运走。
本期处置固定资产、无形资产收回的现金净额计算如下：
本期出售固定资产收到的现金 30 000
减：支付出售固定资产的清理费用 280
本期处置固定资产、无形资产收回的现金净额 29 720
4.收到的其他与投资活动有关的现金
本项目反映医院除上述各项目外， 收到的其他与投资活动有关的现金。 比如，医院收回
购买股票或债券时支付的价款中包括的已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领
取的利息。其他与投资活动有关的现金， 如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可以根
据有关科目的记录分析填列。
5.购建固定资产、无形资产支付的现金
本项目反映医院购买、 建造固定资产，取得无形资产支付的现金， 包括购买机器设备所
支付的现金及增值税款、 建造工程支付的现金、 支付在建工程人员的工资等现金支出， 不包
括为购建固定资产、 无形资产而发生的借款利息资本化部分， 以及融资租入固定资产所支付
的租赁费。为购建固定资产、无形资产而发生的借款利息资本化部分，在 “偿付利息支付的
现金”项目中反映；融资租入固定资产所支付的租赁费， 在“支付的其他与筹资活动有关的现
金”项目中反映，不在本项目中反映。本项目可以根据 “固定资产”、“在建工程”、“无形资
产”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
6.对外投资支付的现金
本项目反映医院进行权益性投资和债权性投资所支付的现金， 也包括支付的佣金、 手续
费等交易费用。医院购买债券的价款中含有债券利息的， 以及溢价或折价购入的， 均按实际
支付的金额反映。
医院购买股票和债券时， 实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到
付息期但尚未领取的债券利息， 应在“支付的其他与投资活动有关的现金 ”项目中反映；收回
购买股票和债券时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利
息，应在“收到的其他与投资活动有关的现金 ”项目中反映。
本项目可以根据 “长期股权投资 ”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
7.支付的其他与投资活动有关的现金
本项目反映医院除上述各项目外， 支付的其他与投资活动有关的现金。 比如，医院购买
股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未
领取的债券利息。如果价值较大的，应单列项目反映。
■筹资活动产生的现金流量
1.收到基建拨款
本项目反映医院从中央和地方财政收到的基本建设拨款。
可以根据基建拨款科目、零余额账户用款额度等科目分析填列。
2.借款收到的现金
本项目反映医院举借各种短期、长期借款而收到的现金。本项目可以根据 “短期借款”、
“长期借款”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
3.收到的其他与筹资活动有关的现金
本项目反映医院除上述各项目外， 收到的其他与筹资活动有关的现金。 其他与筹资活动
有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可根据有关科目的记录分析填列。
4.偿还借款支付的现金
本项目反映医院以现金偿还债务的本金， 包括：归还金融企业的借款本金； 医院偿还的
借款利息、债券利息，在 “偿付利息支付的现金 ”项目中反映，不在本项目中反映。本项目可
以根据“短期借款”、“长期借款”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
5.偿付利息支付的现金
本项目反映医院实际支付的用现金支付的借款利息。 不同用途的借款， 其利息的开支渠
道不一样，如在建工程、财务费用等，均在本项目中反映。 本项目可以根据 “财务费用”、“在
建工程”、“生产成本”、“科教支出”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
6.支付的其他与筹资活动有关的现金
本项目反映医院除上述各项目外， 支付的其他与筹资活动有关的现金， 如筹集资金而由
医院直接支付的手续费、 咨询等费用，融资租赁所支付的现金。 其他与筹资活动有关的现金，
如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。
■业务活动产生的现金流量有关项目的编制
1.开展医疗活动收到的现金
本项目反映医院销售药品、提供医疗服务实际收到的现金，包括医疗收入，具体包括：
本期销售药品、提供医疗服务收到的现金， 以及前期销售药品、 提供医疗服务本期收到的现
金和本期预收的医疗款项， 医院销售材料收到的现金， 也在本项目反映。本项目可以根据 “库
存现金”、“银行存款”、“应收医疗款”、“应收在院病人医疗款 ”、“预收医疗款”、“医疗收入”
等科目的记录分析填列。
【例题】甲医院本期销售一批药品，销售价款为 2 800 000元，以银行存款收讫；应收
医疗款期初余额为 270 000元，期末余额为 60 000元；应收在院病人医疗款期初余额为 1 000
000元，期末余额为 400 000元；年度内核销的坏账损失为 20 000元。款已通过银行转账支
付。
本期开展医疗活动收到的现金计算如下：
本期销售药品收到的现金 2 800 000
加：本期收到前期的应收医疗款（ 270 000—60 000） 210 000
本期收到前期的应收在院病人医疗款（ 1 000 000—400 000—20 000） 580 000
本期开展医疗活动收到的现金 3 590
000
2.财政补助收到的现金
本项目核算收到的财政部门拨入的财政性补助款项。 根据 “财政补助收入”“ 零余额账户
用款额度”等科目来分析填列。
3.上级补助收到的现金
本项目核算医院从主管部门、上级单位、主办单位等取得的补助收入款，根据 “银行存
款”“ 上级补助收入 ”科目分析填列。
4.开展科教活动收到的现金
本项目核算医院因承担科研、教学任务取得的科研教学经费款项。根据 “银行存款”“ 科
教收入”科目分析填列。
5.收到的其他与业务活动有关的现金
本项目反映医院除上述各项目外， 收到的其他与业务活动有关的现金， 如经营租赁固定
资产收到的现金、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。其他与业务活动有关的现金，
如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可以根据 “库存现金”、“银行存款”、“其他业务
收入”等科目的记录分析填列。
6.购买药品支付的现金
本项目反映医院购买药品实际支付的现金， 包括支付的货款以及与货款一并支付的增值
税进项税额，具体包括：本期购买药品的现金， 以及本期支付前期购买要品的未付款项和本
期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。 为购置药品而发生的借款利息资本化部
分，应在“偿付利息支付的现金 ”项目中反映。本项目可以根据 “库存现金”、“银行存款”、“应
付账款”、“预付账款”、“医疗成本”等科目的记录分析填列。
【例题】甲医院本期购买药品，收到的发票上注明的价款为 150 000元，款项已通过银
行转账支付；本期支付应付账款 100 000元；货款已通过银行转账支付。
本期购买药品支付的现金计算如下：
本期购买药品支付的价款 150 000
本期支付的应付账款 100 000
本期购买药品品支付的现金 250 000
7.购买库存物资支付的现金
同购买药品支付的现金一样处理。
8.支付给员工以及为员工支付的现金
本项目反映医院实际支付给员工的现金以及为员工支付的现金， 包括医院为获得职工提
供的服务，本期实际给予各种形式的报酬以及其他相关支出，如支付给员工的工资、奖金、
各种津贴和补贴等， 以及为员工支付的其他费用， 不包括支付给在建工程人员的工资。 支付
的在建工程人员的工资，在 “购建固定资产、无形资产支付的现金 ”项目中反映。
医院为员工支付的医疗、养老、失业、工伤、生育等社会保险基金、补充养老保险、住
房公积金，医院为员工交纳的商业保险金， 以及医院支付给员工或为员工支付的其他福利费
用等，应根据员工的工作性质和服务对象，分别在 “购建固定资产、无形资产支付的现金 ”
和“支付给员工以及为员工支付的现金 ”项目中反映。
本项目可以根据 “库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目的记录分析填列。
【例题】甲医院本期实际支付工资 500 000元，其中医疗人员工资 300 000元，在建工
程人员工资 200 000元。
本期支付给员工以及为员工支付的现金为 300 000元。
9.开展科教活动支付的现金
本项目核算医院开展科研教学活动发生的各项现金支出。
根据“科研支出”、“库存现金”、“银行存款”等科目分析填列。
10.支付的各项税费
本项目反映医院按规定支付的各项税费， 包括本期发生并支付的税费， 以及本期支付以
前各期发生的税费和预交的税金，如支付的教育费附加、印花税、房产税、车船使用税、营
业税等。本项目可以根据 “应交税费”、“库存现金”、“银行存款”等科目分析填列。
【例题】甲医院本期向税务机关交纳营业税 34 000；本期发生的房产税 3 000元已全部
交纳；医院期初未交房产税 28 000：期末未交房产税 12 000。
本期支付的各项税费计算如下：
本期支付的营业税 34 000
加：本期发生并交纳的房产税额 3 000
前期发生本期交纳的房产税额（ 28 000—12 000） 16 000
本期支付的各项税费 53 000
11.支付的其他与业务活动有关的现金
本项目反映医院除上述各项目外， 支付的其他与业务活动有关的现金， 如支付的差旅费、
保险费、经营租赁支付的现金等。其他与业务活动有关的现金，如果金额较大的， 应单列项
目反映。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。
四、会计报表附注
医院的会计报表附注至少应当披露以下内容：
（一） 遵循《事业单位会计准则》 、《医院会计制度》的声明；
（二） 单位整体财务状况、业务活动等情况的说明；
（三） 重要会计政策（如折旧政策）的说明；
（四） 重要会计估计的说明；
（五）会计政策、会计估计变更以及差错更正情况的说明；
（六）财务报表重要项目及其增减变动情况的说明；
（七）计提坏账准备情况的说明；
（八）或有事项情况的说明；
（九）本期财务口径收入、 费用和盈余与预算口径收入、 支出和结余的差异及其产生的
原因；
（十）本期预算批复数及其调整数与预算实际执行数之间的差异及产生的原因， 以及本
期预算执行进度的简要说明。
（十一）以前年度盈余调整情况；
（十二）有助于理解和分析财务报表需要说明的其他事项。
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